Anulare Decizie de impunere emisă de CAS–interpretarea şi aplicarea disp. art.23 din Legea nr.554/2004

Dispoziţiile art. 23 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, se interpretează în sensul că hotărârea judecătorească irevocabilă/definitivă prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ produce efecte şi în privinţa actelor administrative individuale emise în temeiul acestuia care, la data publicării hotărârii judecătoreşti de anulare, sunt contestate în cauze aflate în curs de soluţionare pe rolul instanţelor judecătoreşti.

Asupra recursului de faţă;

Prin sentinţa nr. 343/12.02.2015 pronunţată de Tribunalul Dolj – Secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. 13085/63/2014 s-a admis contestaţia formulată de contestatorul Ş M, în contradictoriu cu intimaţii Casa de Asigurări de Sănătate Dolj şi ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj.

S-a anulat decizia nr. 377/29.08.2014 şi deciziile de impunere 1837865/26.06.2014 şi nr. 1839859/26.06.2014.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs pârâtele CAS DOLJ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA -ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE DOLJ criticând-o pentru nelegalitate.

În motivarea recursului, pârâta CAS DOLJ a susţinut că, instanţa de fond a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Astfel, prin întâmpinarea formulată în fata instanţei de fond, CAS Dolj a invocat, în baza art. 7 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, excepţia inadmisibilităţii contestaţiei formulate în fata instanţei de contencios administrativ, împotriva Deciziei de impunere nr. 1837865/26.06.2014, având în vedere faptul că nu a fost parcursă procedura prealabilă a soluţionării contestaţiei pe cale administrativă de către autoritatea emitentă a acestei decizii.

Conform dispoziţiilor art. 193 alin. 1 din Codul de procedura civilă, „Sesizarea instanţei se poate face numai după îndeplinirea unei proceduri prealabile. dacă legea prevede în mod expres aceasta. Dovada îndeplinirii procedurii prealabile se va anexa la cererea de chemare în judecată."

Intimatul nu a respectat aceasta procedura, iar instanţa a trecut peste excepţia formulată de către CAS Dolj, fără a o analiza şi fără a se pronunţa cu privire la aceasta excepţie.

Referitor la anularea actelor administrative emise de către CAS Dolj s-a arătat că instanţa de fond în mod greşit a apreciat că anularea parţială a art. 35 din Ordinul nr. 617/2007 prezintă relevanţă în speţa de faţă, având în vedere următoarele motive:

Dispoziţiile art. 23 din Legea nr. 554/2004 nu sunt aplicabile spetei de fata având în vedere faptul că actul administrativ cu caracter normativ (Ordinul nr. 617/2007) a cărui anulare parţială se invocă nu a constituit temeiul de drept al emiterii deciziei de impunere contestate, fapt care rezultă din preambulul acesteia.

Motivarea Curţii de Apel Bucureşti cu privire la anularea parţiala a art. 35 din Ordinul nr. 617/2007 este bazată pe faptul că legislaţia fiscală nu a menţionat în mod expres casele de asigurări de sănătate ca fiind organe competente sa stabilească obligaţiile la FNUASS în sarcina persoanelor fizice. În tot cuprinsul sentinţei civile nr. 835/08.02.2012 nu se face însă nici o referire la dispoziţiile art. V alin. 2 din OUG nr. 125/2011.

Conform dispoziţiilor art. V alin. 2 din OUG nr. 125/2011, „Competenta de administrare a contribuţiilor sociale datorate de persoanele fizice prevăzute la alin. (1) pentru veniturile aferente perioadelor fiscale anterioare datei de 1 ianuarie 2012, precum si perioadei 1 ianuarie-30 iunie 2012 cu titlu de contribuţii sociale aferente anului 2012 şi, totodată, pentru soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative prin care s-a făcut stabilirea revine caselor de asigurări sociale, potrivit legislaţiei specifice aplicabile fiecărei perioade.”

Conform dispoziţiilor art. 1 alin. 3 lit. b) din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, „Prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat se înţelege ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: (...) declararea, stabilirea, verificarea si colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.”

Decizia de impunere contestată a fost emisă ulterior datei de 01.07.2012 - deci ulterior datei intrării în vigoare a prevederilor art. V din OUG nr. 125/2011, pentru o perioadă anterioară datei de 30.06.2012, având în vedere dispoziţiile art. 86 din OG nr. 92/2003, cu modificările si completările ulterioare care permit organului fiscal competent emiterea deciziilor de impunere în baza unor constatări prealabile.

Mai mult decât atât, potrivit dispoziţiilor art. V alin. 7 din OUG nr. 125/2011, cu modificările şi completările ulterioare, după stabilirea contribuţiilor sociale obligatorii datorate de persoanele fizice potrivit alin. 2 al aceluiaşi articol. casele de asigurări sociale transmit Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală o copie a titlurilor în care sunt individualizate contribuţiile sociale astfel stabilite.

 Din enumerarea dispoziţiilor legale prezentate s-a arătat că rezulta faptul că, pentru perioada pentru care au fost stabilite obligaţiile la FNUASS ale intimatului - persoană fizică, competenta stabilirii contribuţiei la acest fond a revenit Casei de Asigurări de Sănătate Dolj, decizia de impunere contestata respectând normele legale în această materie.

Relevantă în acest sens s-a susţinut că este adresa ANAF nr. 582090/09.10.2014 prin care aceasta instituţie şi-a declinat competenta stabilirii contribuţiilor la FNUASS pentru perioadele anterioare datei de 30 iunie 2012, precum si Decizia nr. 44 a Curţii de Conturi a României care a lăsat ca măsură în sarcina CAS Dolj emiterea deciziilor de impunere în baza informaţiilor comunicate de ANAF prin Protocol.

În concluzie, s-a susţinut că, soluţia pronunţată de către Curtea de Apel Bucureşti prin sentinţa nr. 835/08.02.2012 nu poate avea putere obligatorie cu privire la decizia de impunere contestată, aceasta nefiind emisă nici în baza art. 35 din Ordinul nr. 617/2007 şi nici anterior datei de 30.06.2012, data de la care Codul fiscal a prevăzut în mod expres competenţa de administrare a contribuţiei la FNUASS în sarcina caselor de asigurări de sănătate.

Referitor la excepţia privind prescripţia extinctivă invocată cu privire la obligaţiile stabilite pentru anii 2007 si 2008, solicită respingerea acesteia având în vedere faptul că, urmare a depunerii de către contestator a declaraţiilor privind constituirea obligaţiilor la FNUASS la data de 03.03.2014, respectiv 04.03.2014, a intervenit întreruperea termenului de prescripţie, potrivit dispoziţiilor art. 92 alin. 1 lit. b) din OG nr. 92/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

Pentru toate considerentele precizate, a solicitat admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate în sensul respingerii cererii de anulare a deciziilor emise de Casa de Asigurări de Sănătate Dolj, cu consecinţa menţinerii acestor acte administrative ca temeinice si legale.

În drept, şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 483 si urm. art. 488 alin. 1 pct. 5 din Codul de procedură civilă si ale art. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 iar în temeiul art. 223 Cod procedură civilă a solicitat şi judecarea cauzei în lipsă.

În motivarea recursului formulat, pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA -ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE DOLJ a susţinut că hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488, pct. 8 NCPC).

În acest sens s-a argumentat că, prin cererea introductivă reclamantul a solicitat anularea deciziilor emise de către Casa de Asigurai de Sănătate Dolj, dar în contradictoriu şi cu A.J.F.P. Dolj, motivat de faptul că la baza emiterii celor două decizii de impunere au stat adeverinţa de venit pe anul 2009, nr. 16301230466684/27.02.2014 şi adeverinţa de venit nr. 1630125634543/23.042014, emise de către A.J.F.P. Dolj.

Prin aceste decizii CAS Dolj a stabilit in sarcina reclamantului obligaţia de plată a sumei totale de 1059 lei, cu titlu de contribuţii către FNUASS.

1. A considerat că instanţa de fond a reţinut o situaţie de fapt eronată întrucât nu A.J.F.P. Dolj avea obligaţia emiterii celor două decizii de impunere pentru anii 2007 si 2008, ci Casa de Asigurări de Sănătate Dolj.

A solicitat să se constate că actele contestate, care se presupune că ar vătăma dreptul sau interesul legitim al reclamantului, sunt emise de către pârâta Casa de Asigurări de Sănătate Dolj şi nu de către A.J.F.P. Dolj.

În consecinţa, în condiţiile în care s-a stabili netemeinicia si nelegalitatea actelor contestate, singura institute de la care reclamantul poate solicita eventuale despăgubiri pentru vătămarea suferita este Casa de Asigurări de Sănătate Dolj.

În cazul cererilor ce au ca obiect anularea actelor administrative eventualele despăgubiri pot fi acordate pentru vătămarea suferită prin emiterea actului respectiv.

Ori în speţa singurele acte a căror anulare a fost dispusă de către instanţa de fond sunt cele emise de către Casa de Asigurări de Sănătate Dolj.

Prin urmare, nu se poate retine ca vătămarea dreptului sau interesului legitim, ce îndreptăţeşte reclamantul să formuleze cererea în anularea actelor administrative emise de către CAS Dolj, s-ar produce prin emiterea unui act administrativ de către A.J.F.P. Dolj sau prin participarea acestei instituţii la emiterea actului vătămător.

2. A arătat că nu poate fi primită nici susţinerea potrivit căreia actul administrativ contestat ar fi avut la baza informaţiile privind veniturile impozabile realizate de contestator şi din aceasta cauza responsabilitatea cu privire la realitatea si corectitudinea datelor în baza cărora pârâta a întocmit respectivul act ar reveni în totalitate A.J.F.P. Dolj.

Responsabilitatea pentru actele emise le revine in totalitate emitentului actului respectiv, paratei Casa de Asigurări de Sănătate Dolj, acest lucru fiind în mod clar stabilit de dispoziţiile art. 216 din Legea nr. 95/2006, privind reforma în domeniul sănătăţii şi Ordinul nr. 617/2007, pentru aprobarea Normelor metodologice privind stabilirea documentelor justificative pentru dobândirea calităţii de asigurat, respectiv asigurat fără plata contribuitei, precum şi pentru aplicarea masurilor de executare silită pentru încasarea sumelor datorate la Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate.

După cum se poate observa din actele depuse la dosarul cauzei, obiectul cererii introductive îl constituie anularea obligaţiilor de plată faţă de Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate.

După cum rezultă din cererea introductivă reclamantul nu contestă deciziile de impunere întocmite cu privire la impozitul pe venit, decizii emise pe baza declaraţiilor privind veniturile realizate de către acesta.

De asemenea, invederează instanţei de recurs că, în conformitate cu dispoziţiile art. 315 din Legea nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare, datele necesare pentru stabilirea calităţii de asigurat se transmit în mod gratuit caselor de asigurări de sănătate de către autorităţile, instituţiile publice şi alte instituţii pe baza de protocol.

Având în vedere aceste dispoziţii şi Protocolul încheiat între A.N.A.F. şi C.N.A.S., A.J.F.P. Dolj a comunicat informaţiile solicitate către Casa de Asigurări de Sănătate Dolj.

Invederează că obligativitatea stabilirii calităţii de asigurat a persoanelor fizice, ce sunt obligate la rândul lor să achite contribuţia calculată asupra veniturilor care se supun impozitului pe venit, precum şi a emiterii documentelor din care să rezulte aceste date, revine în exclusivitate Casei de Asigurări de Sănătate Dolj.

Consideră că trebuie avut în vedere faptul că în conformitate cu dispoziţiile art. V, alin. (2), din O.U.G. nr. 125/2011:

„Competenta de administrare a contribuţiilor sociale datorate de persoanele fizice prevăzute la alin. (1) pentru veniturile aferente perioadelor fiscale anterioare datei de 1 ianuarie 2012, precum şi perioadei 1 ianuarie - 30 iunie 2012 cu titlu de contribuţii sociale aferente anului 2012 şi, totodată, pentru soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative prin care s-a făcut stabilirea revine caselor de asigurări sociale, potrivit legislaţiei specifice aplicabile fiecărei perioade.”

A solicitat să se constate că în speţă, CAS Dolj a emis deciziile de impunere a căror anulare a fost dispusă, astfel că nu se justifică pronunţarea soluţiei în contradictoriu cu AJFP Dolj, instituţie care nu a emis nici un act în prezenta cauză.

În drept, şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 N. C. P. C.

Analizând criticile formulate, în raport de dispoziţiile legale aplicabile, Curtea a reţinut următoarele:

Referitor la recursul formulat de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA în numele şi pentru ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE DOLJ se reţine că potrivit art. 458 N.C.p.c., căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes.

Art. 33 N.C.p.c. precizează că interesul de a acţiona trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual.

Pentru a fi determinat interesul este apreciat prin prisma folosului practic concret pe care partea îl obţine prin promovarea căii de atac, neputând a se reţine ca fiind suficient un interes de principiu, teoretic sau potenţial.

De asemenea pentru ca interesul să fie personal, direct, trebuie ca folosul practic pe care partea îl urmăreşte prin promovarea căii de atac să se răsfrângă asupra acestuia.

În speţa dedusă judecăţii analizându-se sentinţa recurată se reţine că deşi pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE DOLJ este trecută în primul paragraf al dispozitivului sentinţei recurate, actele administrative a căror anulare a fost dispusă de către prima instanţă prin partea executorie a dispozitivului sentinţei nu sunt emise de această pârâtă.

Mai mult, prin considerentele sentinţei prima instanţă nu a statuat asupra calităţii procesuale pasive a pârâtei DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE DOLJ.

În aceste condiţii, instanţa de recurs, observând şi dispoziţiile art. 13 din Legea 554/2004, potrivit cărora legitimarea procesuală pasivă în litigiile în contencios administrativ aparţine autorităţii emitente a actului administrativ a cărui anulare se solicită, reţine că pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE DOLJ nu are un interes determinat şi personal în promovarea căii de atac, motiv pentru care aceasta va fi reţinută ca inadmisibilă.

Cu privire la recursul formulat de pârâta CAS Dolj se reţine ca fiind nefondat motivul de recurs prin care se invocă neparcurgerea de către reclamant a procedurii prealabile în raport cu Decizia de impunere nr. 1837865/26.06.2014.

Astfel se constată că din plângerea formulată în cadrul procedurii prealabile (fila 6 dosar fond) rezultă că reclamantul a înţeles să conteste atât Decizia de impunere nr. 1839859/26.06.2014 cât şi decizia de impunere 1837865/26.06.2014, faptul că prin Decizia nr. 377/29.08.2014 pârâta nu s-a considerat investită şi nu a soluţionat contestaţia formulată de reclamant împotriva Deciziei de impunere nr. 1837865/26.06.2014 ci numai împotriva Deciziei de impunere nr. 1839859/26.06.2014 nu poate fi imputat reclamantului care respectând dispoziţiile art. 7 din Legea 554/2004 s-a adresat cu plângere prealabilă emitentului deciziilor de impunere contestate, îndeplinind astfel procedura prealabilă impusă de dispoziţia legală mai sus precizată.

Relativ la efectele pe care le produce în cauză sentinţa civilă nr. 835/8.02.2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII contencios administrativ şi fiscal, irevocabilă prin decizia nr. 6192/17.09.2013 pronunţată de Î,C.C.J., prin care au fost anulate în parte dispoziţiile art. 35 alin. 1 din Ordinul preşedintelui CNAS nr. 617/2007, în privinţa posibilităţii organului competent al CAS de a emite decizii de impunere se reţine că prima instanţă a făcut o corectă interpretare şi aplicare a acestora în speţa dedusă judecăţii.

În acelaşi sens şi instanţa de recurs reţine că deşi potrivit art. V alin. (2) din OUG nr. 125 din 27 decembrie 2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal publicată în Monitorul Oficial nr. 938 din 30 decembrie 2011:

„(2) Competenţa de administrare a contribuţiilor sociale datorate de persoanele fizice prevăzute la alin. (1) pentru veniturile aferente perioadelor fiscale anterioare datei de 1 ianuarie 2012, precum şi perioadei 1 ianuarie-30 iunie 2012 cu titlu de contribuţii sociale aferente anului 2012 şi, totodată, pentru soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative prin care s-a făcut stabilirea revine caselor de asigurări sociale, potrivit legislaţiei specifice aplicabile fiecărei perioade.”

Aceasta dispoziţie legală nu poate fi interpretată în sensul unei norme atributive de competenţă, în sensul că ar atribui o nouă competenţă caselor de asigurări sociale de a emite decizii de impunere pentru perioada ulterioară intrării în vigoare a dispoziţiilor modificatoare ale Codului fiscal cuprinse în OUG nr. 125/2011 şi de a soluţiona contestaţiile administrative împotriva acestora, ci are ca scop doar delimitarea în timp a competenţei anterioare în materie a caselor de asigurări sociale de competenţa Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală instituită prin alin. (1) al art. V din OUG nr. 125/2011 ce începe cu data de 1 iulie 2012.

Această concluzie rezultă din folosirea sintagmei finale a dispoziţiei legale analizate potrivit căreia competenţa de administrare a contribuţiilor sociale datorate de persoanele fizice (care include şi competenţa de a emite decizii de impunere potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. 3 din C.p.f.) şi competenţa de a soluţiona contestaţiile administrative împotriva deciziilor de impunere emise de casa de asigurări sociale în această perioadă sau anterior este dată de legislaţia anterioară OUG nr. 125/2011.

Trebuie avut în vedere şi faptul că OUG nr. 125/2011 este cu mult anterioară publicării în Monitorul Oficial a sentinţei nr. 835/2012 a Curţii de Apel Bucureşti (4.04.2014) şi prin urmare nu a putut avea ca scop înlăturarea unei eventuale nulităţi a deciziilor de impunere emise de casele de asigurări sociale ci, în mod firesc, face trimitere la legislaţia specifică la momentul intrării sale în vigoare printre care şi art. 35 din OP CNAS nr. 617/2007, ce acorda competenţa caselor de asigurări sociale de a emite decizii de impunere pentru contribuţiile social.

Pentru aceste considerente nu poate fi reţinută ca fondată argumentarea recurentei în sensul că deciziile de impunere analizate în cauză nu au fost emise în virtutea competenţei sale acordate prin art. 35 din OP CNAS nr. 617/2007, ci în virtutea competenţei atribuită prin OUG nr. 125/2011.

În raport de legislaţia anterioară ce îndrituia casele de asigurări să emită decizii de impunere şi subsecvent să soluţioneze contestaţiile administrative împotriva acestora, hotărârea judecătorească de anulare a art. 35 din OP CNAS nr. 617/2007, norma atributivă de competenţă, produce efecte în primul rând în privinţa deciziilor de impunere emise anterior publicării hotărârii judecătoreşti în Monitorul Oficial în cauzele în curs de soluţionare la instanţele judecătoreşti.

În acest sens s-a pronunţat şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin deciziei nr. 10 din 11 mai 2015 în dosarul nr. 427/1/2015, obligatorie, potrivit dispoziţiilor art. 521 alin. (3) din Codul de procedură civilă prin care a admis sesizarea formulată de Curtea de Apel Craiova - Secţia contencios administrativ şi fiscal stabilind că:

„Dispoziţiile art. 23 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, se interpretează în sensul că hotărârea judecătorească irevocabilă/definitivă prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ produce efecte şi în privinţa actelor administrative individuale emise în temeiul acestuia care, la data publicării hotărârii judecătoreşti de anulare, sunt contestate în cauze aflate în curs de soluţionare pe rolul instanţelor judecătoreşti.”

Cu atât mai mult se impune a fi acceptat faptul că hotărârea judecătorească irevocabilă/definitivă prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ produce efecte asupra actelor administrative individuale emise în temeiul actului normativ anulat, după publicarea sa în Monitorul Oficial.

În temeiul acestor considerente şi potrivit art. 496 alin. 1 N.C.p.c. recursurile formulate în cauză au fost respinse.

Domenii speta

Spete similare