Act administrativ fiscal . Regimul prescripţiei vamale, aplicabil debitorului solidar.

Stabilirea unor obligaţii suplimentare de plată TVA şi accesorii fiscale, în reconsiderarea efectelor unei declaraţii vamale de import acceptate de către organul vamal, dar cu indicare eronată a valorii de intrare în vamă, ca urmare a refacerii controlului vamal.

Efectele răspunderii solidare instituită de către normele vamale în privinţa comisionarului şi titularului operaţiunii vamale de import şi invocarea excepţiei prescripţiei dreptului de urmărire a creanţelor bugetare; suspendarea termenului de prescripţie, urmare a actelor de procedură fiscală realizate faţă de codebitor.

Analiza opozabilităţii acestor efecte faţă de recurent.

Analiza motivelor de nelegalitate reglementate de art. 488 alin. 1 pct. 6, 8 Noul Cod de procedură civilă

Prin Sentinţa nr. 1438 din data de 16 aprilie 2014 pronunţată de Tribunalul D. în dosarul nr. 13743/63/2013, s-a respins contestaţia formulată de reclamanta S.C.D. I. R. SRL, în contradictoriu cu pârâţii A.N.V.-D. G. R. A F. P. C. şi M. F. P.-A.N.A.F.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. D. I. R. SRL, criticând-o ca netemeinică şi nelegală.

În motivarea recursului, recurenta reclamantă S .C. S.C.D. I. R. SRL a arătat că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incidente dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod Procedura Civilă.

În esenţă, arată că instanţa de fond a respins apărările recurentei privind intervenţia prescripţiei, reţinând că în cauză a operat o întrerupere a acesteia „în virtutea legii".

Actele de control întocmite de organele fiscale au constituit (în opinia instanţei de fond) cazul de întrerupere a prescripţiei, fiind incident art. 1045 Cod Civil, dar susţine că aceste considerente ale instanţei de fond nu pot fi primite, întrucât dispoziţiile art. 1.045 Cod Civil reglementează efectul intreruptiv al prescripţiei faţă de toţi debitorii, ca efect al introducerii acţiunii faţă de unul dintre aceştia .

A arătat că textul legal invocat de instanţa de fond vizează în mod expres „ acţiunea" (privit ca act de sesizare a instanţei; cerere de chemare în judecata), ca act care ar conduce la întreruperea termenului de prescripţie, instanţa de fond a extins ipoteza de aplicare privind exercitarea acţiunii şi la actele de control întocmite împotriva importatorului, apreciind că acestea au întrerupt termenul de prescripţie."

A apreciat ca nefiind aplicabile nici celelalte trei cazuri de întrerupere a termenului de prescripţiei, enunţate în cadrul Decretului nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă nu sunt incidente în cauză, pentru a se putea reţine în mod legal întreruperea termenului de prescripţiei, acestea referindu-se la recunoaşterea dreptului, realizată de către cel în folosul căruia curge prescripţia, la introducerea unei cereri de chemare în judecată ori de arbitrare, respectiv printr-un act începător de executare.

Potrivit alineatului 2 al textului, prescripţia nu este întreruptă, dacă s-a pronunţat încetarea procesului, dacă cererea de chemare în judecata sau executare a fost respinsa, anulată sau dacă s-a perimat, ori dacă cel care a făcut-o  a renunţat la ea.

Chiar dacă s-ar susţine incidenţa cazurilor prevăzute la art. 16 lit. b - c (promovarea unei acţiuni sau demararea unui executare silite ) în cauză nu s-a probat intervenţia acestora, niciun unul dintre actele administrativ fiscale emise neputând fi calificate în această categorie - pentru a fi de natura a conduce la întreruperea în mod valabil a termenului de prescripţie.

Jurisprudenţa a opinat în sensul că „prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale se coroborează prin analogie cu regulile prescripţiei civile privind dreptul la acţiune. Numai un demers de realizare a creanţei validat jurisdicţional e susceptibil să întrerupă prescripţia fiscală".

A admite argumentul reţinut de instanţa de fond (conform cărora actele de control întrerup termenul de prescripţie), ar însemna ca în materia creanţelor fiscale să nu opereze niciodată prescripţia. Orice societate este supusă controlului organelor fiscale, dar aceasta nu înseamnă ca acest control, concretizat în emiterea unei decizii, conduce la întreruperea termenului de prescripţie.

Cazurile de întrerupere a prescripţiei sunt expres şi limitativ prevăzute de legiuitor conform principiului de drept: exceptio est strictis-simae interpretationis în plus este de notat că Decizia nr. 26719/02.09.2010 a fost desfiinţată, iar un act desfiinţat nu poate avea niciun efect - nici faţă de S.C. R. S.R.L. şi nici faţă de recurentă.

Cu atât mai mult un act desfiinţat nu poate conduce la întreruperea termenului de prescripţie împotriva recurentei DHL, întrucât controlul finalizat prin Decizia nr. 26719/02.09.2010 nu a vizat pe recurentă, ci pe R. S.R.L.

În concluzie, a apreciat că Tribunalul D. a aplicat greşit în cauză dispoziţiile art. 1045 (vechiul) Cod Civil când a reţinut intervenţia unui caz de întrerupere a prescripţiei.

Pentru DHL termenul de prescripţie a început să curgă la 1.01.2007 şi s-a finalizat la 1.01.2012.

La 20.11.2012, orice ipotetică răspundere patrimonială a S.C.D. I. R. SRL din declaraţia vamală depusă era prescrisă, iar organul fiscal trebuia să înceteze să mai emită Decizia de impunere şi pentru S.C.D. I. R. SRL.

Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază - incidenţa art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod Procedură Civilă.

Deşi în cadrul acţiunii a invocat mai multe apărări (printre care: inopozabilitatea faţă de recurentă a efectelor Procesului verbal de control nr. 27181/20.11.2012 şi a Deciziei nr. 26719, faptul că un act desfiinţat nu poate avea niciun efect asupra întreruperii prescripţiei etc.), recurenta a arătat că o bună parte a acestor argumente nu au fost analizate sau au fost analizate sumar.

Cât priveşte critica recurentei privind conceptarea eronată a declaraţiei vamale pornind de la o eroare materială ce aparţinea O. E. - Limited ( fapt care exclude orice culpă a recurentei), instanţa de fond a reţinut motive străine de natura cauzei.

Faţă de acestea, a apreciat că instanţa a făcut o motivarea sumară (insuficientă) a hotărârii pronunţate, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii, care urmează a fi desfiinţată.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 6 şi 8 Cod Procedură Civilă, art. 1.045 Cod Civil, Decretul nr. 167/1958.

Intimatul, legal citat, nu a formulat întâmpinare .

Analizând motivele de recurs cu aplicarea art. 488 alin. 1 pct. 6 şi 8 Noul Cod de procedură civilă, Curtea a constatat recursul a fi nefondat, în limitele şi pentru următoarele considerente:

Cu privire la cazul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 Noul Cod de procedură civilă

Obiectul acţiunii în contencios administrativ este constituit de contestaţia formulată împotriva deciziei 27.182/20.11.2012 privind regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal, împotriva procesului verbal de control nr. 27.181/20.11.2012, precum şi împotriva deciziei 56/28.02.2013 privind soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale.

Prin decizia nr. 56/28.09.2013 emisă de ANAF-DGSC a fost respinsă contestaţia formulată de către recurentă împotriva deciziei 27.182/2012, ca neîntemeiată.

Prin acest act administrativ vamal, emis pentru contribuabilii SC R. SRL şi SC D. I. R. SRL au fost stabilite obligaţiile de plată suplimentare aferente DVI definitiv nr. I 139502/07.09.2006, constând în TVA 15.907 lei şi accesorii 23.447 lei (făcându-se menţiunea ca TVA stabilită suplimentar de plată a fost achitată de către SC R. SRL prin ordinul de plată 1448/10.09.2010), în baza procesului verbal de control

În cadrul expunerii motivelor în fapt ale deciziei de impunere 27.182/2012, se menţionează refacerea controlului vamal, având în vedere considerentele deciziei de soluţionare 168/25.10.2010 .

Prin considerentele acestui act administrativ de soluţionare a contestaţiei apar a fi reţinute viciile deciziei pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare şi procesul verbal de control nr. 26.718/02.09.2010, apreciindu-se în fapt declararea eronată, în vamă, a monedei în care s-a efectuat tranzacţia comercială, de către debitorul R. SRL prin reprezentant S.C.D. I. R. SRL, iar în drept necesitatea stabilirii răspunderii solidare a debitorului şi reprezentantului acestuia .

Astfel, Curtea a constatat că obligaţia de plată suplimentară a TVA curge de la momentul depunerii şi înregistrării DVI nr. I 139502/07.09.2006, conform art. 136 din Legea 571/2003.

Prin art. 58 din Codul Vamal adoptat prin Legea 86/2006 (în forma în vigoare la data de 07.09.2006) se reglementează obligaţia declarării în vamă, de către importator, acesta fiind obligat să depună la biroul vamal o declaraţie pentru valoarea în vamă, însoţită de facturi sau de alte documente de plată a mărfii şi a cheltuielilor pe parcurs extern, aferente acesteia.

Potrivit art. 58 alin. 2, declaraţia pentru valoarea în vamă poate fi depusă şi prin reprezentant, în acest caz răspunderea fiind solidară.

Astfel, în speţă întrucât recurentul a prezentat calitatea de reprezentant al SC R. SRL, răspunderea pentru determinarea valorii în vamă este solidară.

Potrivit art. 56 din Regulamentul Codului Vamal aprobat prin Hotărârea Guvernului  707/2006 (în forma în vigoare la aceeaşi dată), procedura de determinare a valorii în vamă este cea prevăzută în Acordul privind aplicarea articolului VII al Acordului general pentru tarife vamale şi comerţ 1994, ratificat prin Legea nr. 133/1994, publicată în Monitorul Oficial al României Partea I, nr. 360 din 27 decembrie 1994, cu modificările ulterioare, denumit în continuare Acord şi în Codul vamal al României.

Termenul aplicabil controlului ulterior vamal este reglementat de art. 100 din Codul Vamal, normă potrivit căreia modificarea declaraţiei vamale poate fi făcută din oficiu sau la solicitarea declarantului, într-o perioadă de 5 ani de la acordarea liberului de vamă, în acest termen autoritatea vamală luând măsuri pentru regularizarea situaţiei vamale .

În ceea ce priveşte regimul juridic aplicabil prescripţiei dreptului de stabilire a creanţelor vamale, Curtea urmează să constate că, în absenţa unei norme vamale speciale, recurentul înţelege să invoce regimul juridic aplicabil ipotezelor de întrerupere a prescripţiei prin analogia dreptului la acţiune reglementat de Decretul 167/1958.

Această metodă de aplicare nu poate fi reţinută, având în vedere că regulile prescripţiei dreptului material la acţiune se aplică, nu prin analogie, ci ca urmare a aplicării art. 90 Cod Procedură Fiscală , normă ce reglementează întreruperea prescripţiei dreptului de executare silită în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune.

În acest sens, Curtea a constatat că, potrivit art. 1 alin. 2 Cod Procedură Fiscală , acest act normativ se aplică şi pentru administrarea drepturilor vamale, precum şi pentru administrarea creanţelor provenind din contribuţii, amenzi şi alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, în măsura în care prin lege nu se prevede altfel.

De asemenea, prin art. 2 este oferită soluţia legislativă de aplicare a Codului de Procedură Fiscală  în raport cu alte acte normative, consacrându-se caracterul de norme de drept comun ale normelor de procedură fiscală .

În raport de aceste texte aplicabile, Curtea a constatat că, potrivit art. 90 Cod Procedură Fiscală , termenul de prescripţie în materia stabilirii creanţelor bugetare se întrerup şi se suspendă în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea şi suspendarea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune potrivit dreptului comun.

Termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecţiei fiscale şi momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Examinând acest regim juridic aplicabil prescripţiei dreptului de a stabili debit şi accesorii în speţă, Curtea a constatat că, în speţă, termenul de prescripţie a început să curgă la data de 09.07.2006 şi, în conformitate cu dispoziţiile art. 101 alin. 3 Cod Procedură Civilă., expiră, astfel cum indică chiar recurentul, la data de 01.01.2012.

Totuşi, termenul de prescripţie a fost suspendat în condiţiile art. 90 alin. 2 Cod Procedură Fiscală , ca efect al primului control vamal ulterior, în perioada 24.09.2009-02.09.2010 (fila 72 dosar fond), precum şi în perioada 16.11.2012-20.11.2012 ca efect al celui de al doilea control ulterior (fila 97 dosar fond).

Ca atare, intervine efectul special al suspendării prescripţiei, reglementat de art. 15 alin. 2 din Decretul 167/1958 (cu privire la cel de al doilea raport de control), termenul neputând să expire înainte de expirarea unui termen de 6 luni de la data încetării cauzei de suspendare.

Cu privire la acest aspect (ca de altfel şi cu privire la întreruperea prescripţiei dreptului de a stabili creanţe bugetare), Curtea a reţinut faptul că recurentul invocă şi lipsa opozabilităţii efectelor primului proces verbal de control, precum şi ale primei decizii de stabilire a creanţelor suplimentare, datorată faptul că aceste acte administrativ fiscale privesc doar pe debitorul SC R. SRL .

Însuşirea acestui raţionament juridic ar conduce, în ipoteza de răspundere solidară reglementată prin norma expresă, spre reţinerea obligaţiei ca fiind prescrisă (imperfectă) pentru un debitor solidar, dar în acelaşi timp ca fiind perfectă pentru un alt debitor solidar.

Astfel, analizând categoria excepţiilor (comune sau personale) ce pot fi invocate de debitor în contra creditorului, în caz de solidaritate pasivă, Curtea a constatat că, în terminologia art. 1047 Cod Civil , prescripţia în ipoteza descrisă mai sus ar constitui o apărare ce profită strict debitorului ce o invocă.

Totodată, prin acest raţionament juridic se tinde a se conferi prescripţiei un caracter personal, deşi atât normele generale, cât şi cele speciale conduc la concluzia că prescripţia afectează creanţa în sine şi nu pe debitor.

Din acest punct de vedere, Curtea a reţinut că atât dispoziţiile  art. 1045 Cod Civil, privind existenţa unui caz special de întrerupere a prescripţiei în materia solidarităţii pasive, cât şi dispoziţiile art. 1042 Cod Civil  privind dreptul de opţiune al creditorului constituie norme ce garantează urmărirea creanţei solidare, nefiind garanţii pentru debitorul solidar.

Ca atare, Curtea a apreciat că, în speţă, suspendarea intervenită ca efect al controlului realizat asupra debitorului SC R. SRL este opozabilă şi recurentului debitor solidar, iar ca efect al suspendărilor termenului de prescripţie, intervenite cu caracter succesiv, emiterea deciziei 27.182/20.11.2012 s-a realizat în cursul acestui termen, urmând a substitui în parte considerentele instanţei de fond asupra întreruperii termenului de prescripţie.

În ceea ce priveşte aplicarea art. 488 alin. 1 pct. 6 Noul Cod de procedură civilă, Curtea a constatat că opozabilitatea efectelor celei de a doua decizii şi a procesului verbal decurge din faptul că aceste acte administrativ fiscale au fost emise în realizarea răspunderii solidare a recurentului.

Din acest punct de vedere, se constată de asemenea şi faptul că recurentul invocă lipsa de opozabilitate ca efect al intervenirii prescripţiei; ori, în speţă, astfel cum s-a reţinut mai sus, prescripţia dreptului de stabilire a creanţei şi de angajare a răspunderii solidare pentru recurent, nu a intervenit, astfel cum a reţinut şi instanţa de fond (chiar dacă instanţa de fond a analizat efectele unei cauze de întrerupere a termenului de prescripţie, ca urmare a realizării actelor de control şi nu de suspendare a aceluiaşi termen, dar această deficienţă nu face obiectul motivelor de recurs).

Totodată, Curtea a reţinut că intervenţia prescripţiei nu conduce în mod normal la inopozabilitatea actului, ci la imposibilitatea urmăririi creanţei, orice act de urmărire fiind întocmit cu încălcarea obligaţiei reglementată de art. 93 Cod Procedură Fiscală  în sarcina organului fiscal.

În ceea ce priveşte existenţa unor motive străine de natura cauzei, privind completarea eronată a declaraţiei vamale de către recurent, pornind de la o eroare materială ce aparţinea O. E.-Limited, Curtea a constatat că instanţa de fond a apreciat, în esenţă, lipsa de relevanţă a acestei susţineri, în condiţiile existenţei unei norme de răspundere solidară.

Totodată Curtea a avut în vedere că, deşi recurentul prezintă ca fundament al susţinerii,  lipsa culpei proprii şi culpa unui terţ în declararea eronată a monedei în vamă, prin actele de control se reţine faptul că emitentul facturii fiscale – terţul O. E. Limited i-a comunicat recurentului la data de 01.09.2006 (deci anterior întocmirii şi înregistrării DVI în calitate de reprezentant al R. SRL), faptul că trebuie utilizată factura 1001548 având înscrisă suma de 107.986,43 euro, dar DVI este întocmit cu înscrierea monedei de plată USD; aceste constatări de fapt ale organului de control privesc tocmai sublinierea culpei recurentului, în întocmirea DV .

În fine, Curtea a constatat că aplicarea art. 425 Noul Cod de procedură civilă impune judecătorului să prezinte considerentele pentru care admite cererile formulate de către părţi, precum şi cele pentru care au fost înlăturate cererile părţilor, iar în structura considerentelor să prezinte starea de fapt reţinută, modul de apreciere a probelor, cu prezentarea motivelor în fapt şi în drept, dar nu extinde acest imperativ asupra considerentelor ce privesc însuşirea sau respingerea tuturor susţinerilor sau apărărilor părţilor; din acest punct de vedere, Curtea va constata că sistematizarea şi gruparea corespunzătoare a acestora urmată de prezentarea raţionamentului rezultat din analiză, îndeplineşte exigenţele de motivare a hotărârii judecătoreşti.

Având în vedere considerentele mai sus expuse, Curtea a respins, în temeiul art. 496 alin. 1 Noul Cod de procedură civilă, recursul declarat ca nefondat.

Domenii speta

Spete similare