Hotărâre judecătoreasca de anulare a unui act administrativ normativ. Efecte. Obligație fiscală. Titlu de creanță. Contestație administrativa prealabilă. Excepție de inadmisibilitate ca urmare a nerespectării procedurii administrative prealabile

Decizie 1984 din 07.06.2016


- Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003

- Legea nr. 554/2004

- Hotărârea Guvernului nr. 1050/2004

Curtea observă că art. 23 din Legea nr.554/2004 reglementează efectele speciale ale hotărârii judecătoreşti irevocabile / definitive prin care este anulat un act administrativ cu caracter normativ. Prin această reglementare este statuat un efect general obligatoriu al unei astfel de hotărâri, respectiv un efect care excede celui specific fiecărei hotărâri judecătoreşti, respectiv efectul „inter partes”. Ca şi în cazul excepţiei de nelegalitate, Curtea observă că scopul edictării acestei reguli este aceea al protejării efectelor pe care actul în litigiu le-a produs cu privire la alte persoane, respectiv menţinerea raporturilor juridice născute între alte persoane decât cele care sunt părţi în procedura în care s-a admis acţiunea în anulare.

De altfel, ar fi contrar principiului echităţii ca autoritatea emitentă a unui act nelegal – în speţă Consiliul Local P., care a instituit prin hotărârile sale o impozitare nelegală – să beneficieze de edictarea acestor acte nelegale fără a i se putea opune această nelegalitate.

Prin urmare, Curtea reţine că hotărârea judecătorească irevocabilă – respectiv definitivă, în accepţiunea noului Cod de procedură civilă – produce efecte retroactive în cazul părţilor litigante, respectiv în cazul reclamantei şi al autorităţii pârâte Consiliul Local P. şi unitatea administrativ-teritorială P., iar autorităţii pârâte îi este opozabilă această hotărâre.

Curtea consideră că, în condiţiile în care obligaţia fiscală a fost stabilită prin act administrativ, o cerere de restituire a acestei sume este admisibilă numai în măsura în care se solicită şi desfiinţarea actelor administrativ-fiscale în baza cărora s-a impus această sumă, inclusiv a deciziei de respingere a cererii de restituire, în măsura în care s-a emis o astfel de decizie.

Având în vedere cele reţinute mai sus, Curtea reţine că acţiunea reclamantului – de obligare a organelor fiscale la restituirea impozitelor în litigiu, formulată în condiţiile în care nu a solicitat şi anularea deciziei de impunere în baza cărora s-a stabilit acel impozit – este inadmisibilă, ţinând seama de dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, text conform căruia „persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale”, precum şi de dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, conform cărora persoana vătămată prin impunerea pretins nelegală a taxei de poluare are posibilitatea de a solicita instanţei de contencios administrativ „anularea ...actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii” – text legal care impune anularea actului de impunere ca o condiţie preliminară reparării pagubei, respectiv restituirii sumelor sumei încasate nelegal de organele fiscale.

Această concluzie nu poate fi influenţată de opţiunea reclamantei de a formula o acţiune în restituirea impozitului în locul unei acţiuni în anularea deciziei de impunere, deoarece reclamanta are obligaţia de a se conforma reglementărilor Codului de procedură fiscală, în măsura în care înţelege să solicite restituirea unei sume stabilite printr-un act administrativ fiscal, având exclusiv posibilitatea de a formula o acţiune în restituire subsecventă acţiunii în anularea deciziei de impunere – acţiune în restituire care ar fi admisibilă în termenul de 5 ani prevăzută de art. 135 Cod de procedură fiscală. Însă o acţiune în restituirea obligaţiei fiscale stabilită printr-o decizie de impunere care constituie un act administrativ şi titlul de creanţă fiscală nu poate fi admisibilă în lipsa contestării prealabile – în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală – a deciziei de impunere respective.

(Secţia contencios administrativ şi fiscal, Decizia civilă nr. 1984 din 7 iunie 2016, judecător dr. D.D.-P.)

Împotriva sentinţei civile nr. 268/11.02.2016, pronunţată de Tribunalul Arad în dosar nr. 2816/108/2015 a declarat recurs reclamanta recurentă SC D.L. SRL solicitând casarea hotărârii şi admiterea acţiunii, respectiv, anularea actelor administrative cu nr. 11403/13.03.2015 şi nr. 20322/15.05.2015, emise de pârâta intimată; obligarea pârâtei la recalcularea impozitului pentru perioada 2006-2010 aferent imobilelor - teren - care au fost în proprietatea mea şi pentru care pârâta, prin aplicarea zonei A, a stabilit şi încasat impozit local în conformitate cu prevederile art. 4. alin. (2) din H.C.L. nr. 104/01.09.2006, H.C.L. nr. 160/22.12.2006, H.C.L. nr. 57/28.05.2007, H.C.L. nr. 71/28.05.2008 şi H.C.L. nr. 161/30.10.2009, în prezent anulate, şi restituirea sumei achitată în plus:

În caz de refuz,  solicită obligarea pârâtei la restituirea sumei de 50.823 lei, reprezentând impozitul pe teren achitat pentru perioada 2006-2010 fără a fi datorat, precum şi la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare se arată că prin hotărârile Consiliului local al Oraşului P. anulate prin Decizia 3297/2015 a Curţii de Apel Timişoara terenurile proprietatea mea, aflate în intravilanul oraşului P. , erau încadrate în zona A de impozitare, cu consecinţa stabilirii în sarcina mea a unui anumit impozit. Aceste hotărâri au constituit temeiul juridic pentru deciziile de impunere prin care s-a calculat şi stabilit în sarcina sa impozitul pe teren.

A arătat în cadrul primei instanţe faptul că a avut posibilitatea de a alege între două variante de acţiune: prima era cea a contestării deciziilor de impunere şi solicitării anulării hotărârilor în cadrul respectivului dosar, pe calea excepţiei de nelegalitate; a doua era formularea unei acţiuni pentru anularea hotărârilor care au stat la baza deciziilor de impunere, urmând ca, în caz de admitere, să solicit restituirea sumelor achitate cu titlu de impozit conform procedurii stabilite la art. 21 (4) şi art. 117 din Codul de procedură fiscală. Aceasta din urmă a fiind calea aleasă de reclamantă.

A arătat, de asemenea, că opţiunea pentru oricare dintre aceste două variante, permise de lege, îi aparţine şi că nu i se poate opune necontestarea deciziilor de impunere ca impediment în promovarea prezentei acţiuni.

Instanţa de fond nu a ţinut cont de această motivare, considerând că recalcularea impozitului nu poate avea loc în lipsa contestării deciziilor de impunere.

La momentul emiterii deciziilor de impunere, norma în temeiul cărora s-a stabilit impozitul în sarcina sa era încă legală, astfel că eu nu avea nici un motiv pentru a contesta decizia.

Abia în urma anulării normei care a stat la baza încadrării sale în zona de impozitare A (prin Decizia 3297/2015 a Curţii de Apel Timişoara) s-a născut dreptul de a solicita recalcularea impozitului, ca fiind perceput în temeiul unei norme nelegale. Aceasta este, de fapt, situaţia reglementată şi avută în vedere de art. 117 din Codul de procedură fiscală - restituirea sumelor achitate în plus faţă de obligaţia fiscală.

Această interpretare este susţinută şi de practica judiciară a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. Astfel, prin Decizia nr. 24/2011 a pronunţată în soluţionarea recursului în interesul legii ce formează obiectul Dosarului nr. 9/2011 Curtea a stabilit că „Acţiunea având ca obiect obligarea instituţiei prefectului, prin serviciul de specialitate, la înmatricularea autovehiculelor second-hand achiziţionate dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, fără plata taxei de poluare prevăzută de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008, aprobată prin Legea nr. 140/2011, şi fără parcurgerea procedurii de contestare a obligaţiei fiscale prevăzută de art. 7 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului 50/2008. aprobată prin Legea nr. 140/2011, este admisibilă”.

De asemenea, Înalta Curte a reţinut că „Procedura de contestare prevăzută la art. 7 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008, aprobată prin Legea nr. 140/2011, raportat la art. 205-218 din Codul de procedură fiscală, nu se aplică în cazul cererilor de restituire a taxei de poluare întemeiate pe dispoziţiile art. 117 alin, (l) lit. d) din acelaşi cod”.

În materia taxelor de poluare, Înalta Curte a considerat că persoana care a achitat o taxă de poluare în temeiul unei norme declarată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene ca fiind contrare art. 110 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene poate solicita restituirea acestei taxe chiar şi dacă nu a parcurs procedura prealabilă de contestare prevăzută de actul normativ (echivalent al procedurii contestării deciziilor de impunere din prezenta speţă).

Anularea prevederilor din hotărârile Consiliului Local P.  prin Decizia Curţii de Apel Timişoara produce efecte juridice cu caracter retroactiv între părţile din proces.

Această interpretare este susţinută şi de următorul argument: intimata a susţinut că efectele şi raporturile juridice născute în temeiul hotărârilor Consiliul Local P. anulate rămân în fiinţă până la momentul publicării Deciziei Curţii de Apel Timişoara.

O astfel de interpretare ar goli însă de efect Decizia Curţii. În speţă, prevederile anulate făceau parte din Hotărâri ale CLM care aveau caracter temporar, şi îşi produceau efectele pe perioade de un an sau chiar mai scurte.

Legal citată, pârâta intimată a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului şi menţinerea hotărârii primei instanţe ca fiind temeinică şi legală.

Analizând actele dosarului, criticile recurentei prin prisma dispoziţiilor art. 499 din noul Cod de procedură civilă aprobat prin Legea nr. 134/2010, Curtea de Apel constată următoarele:

 Cu privire la obiectul cauzei, Curtea reţine că în prezenta cauză, reclamanta SC D.L. SRL a solicitat – în contradictoriu cu pârâtul Oraşul P.:

- anularea actului administrativ cu nr. 11403/13.03.2015 şi a actului administrativ cu nr. 20322/15.05.2015, emise de autoritatea pârâtă,

- obligarea acesteia la recalcularea impozitului pentru perioada 2006-2010 aferent terenurilor proprietatea reclamantei şi pentru care autoritatea pârâtă, prin aplicarea zonei A, a stabilit şi încasat impozit local în conformitate cu prevederile art. 4. alin. (2) din Hotărârea Consiliului Local P. nr. 104/01.09.2006, Hotărârea Consiliului Local P. nr. 160/22.12.2006, Hotărârea Consiliului Local P. nr. 57/28.05.2007, Hotărârea Consiliului Local P. nr. 71/28.05.2008 şi Hotărârea Consiliului Local P. nr. 161/30.10.2009, în prezent anulate, şi

- restituirea sumei achitată în plus iar în caz de refuz,

- obligarea autorităţii pârâte la restituirea sumei de 50.823 lei, reprezentând impozitul pe teren achitat pentru perioada 2006-2010 fără a fi datorat, precum şi obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

 Cu privire la starea de fapt, Curtea observă că litigiul a fost generat de modul de stabilire de către autoritatea pârâtă a impozitului datorat de reclamanta SC D.L. SRL pentru mai multe terenuri proprietate sa şi situate în teritoriul administrativ al Oraşul P., impozitul fiind majorat de autoritatea pârâtă ca urmare a unor hotărâri emise de Consiliul Local P.  în baza cărora pentru toate terenurile proprietatea persoanelor juridice se aplică impozitul stabilit pentru zona A, indiferent în ce zonă a localităţii este situat respectivul imobil.

Temeiul legal al stabilirii acestui impozit majorat l-a reprezentat dispoziţiile art. 4 alin. (2) al Hotărârilor Consiliului Local P. , nr. 104/01.09.2006, nr. 160/22.12.2006, nr.57/28.05.2007, nr. 71/28.05.2008, nr. 161/30.10.2009.

Articolul 4 alin. 2 din fiecare dintre hotărârile menţionate stabileşte :”Pentru determinarea impozitului pe teren şi a celorlalte impozite şi taxe la persoane juridice, se stabileşte zona A pe tot teritoriul administrativ al oraşului P. , coroborată cu legislaţia în vigoare privind clasa de calitate pentru impozitul pe terenul amplasat în extravilan, prevăzut de art. 258 alin. (6).”

Având în vedere impozitul majorat aferent terenurilor proprietatea reclamantei, impozit stabilit de autoritatea pârâtă în sarcina reclamantei pentru perioada 2006-2010, reclamanta SC D.L. SRL a chemat în judecată Consiliul Local P.  şi Oraşul P.  în dosar nr. 5241/108/2012 al Tribunalului Arad, solicitând să se anuleze parţial Hotărârile emise de pârâtul Consiliul Local P.  nr. 104/01.09.2006, 160/22.12.2006, nr. 57/28.05.2007, nr. 71/28.05.2008, 161/30.10.2009, în privinţa art. 4 alin. (2) din fiecare dintre aceste hotărâri.

Prin Sentinţa civilă nr. 2183/28.03.2013, pronunţată în dosar nr. 5241/108/2012, Tribunalul Arad a respins acţiunea reclamantei.

În recurs, Curtea de Apel Timişoara – Secţia contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia civilă nr. 3297/15.04.2014, pronunţată în dosar nr. 5241/108/2012:

- a admis recursul reclamantei, a modificat în tot sentinţa şi a admis recursul declarat de reclamanta SC D.L. SRL împotriva sentinţei civile nr. 2183/28.03.2013 pronunţată în dosar nr.5241/108/2012 al Tribunalului Arad.

- a modificat sentinţa şi a admis acţiunea reclamantei SC D.L. SRL şi a anulat art. 4 alin. (2) din Hotărârile Consiliului Local P., nr. 104/01.09.2006, nr. 160/22.12.2006, nr.57/28.05.2007, nr. 71/28.05.2008, nr. 161/30.10.2009.

În motivarea acestei hotărâri, Curtea de Apel Timişoara – Secţia contencios administrativ şi fiscal a reţinut următoarele:

„Art. 258 alin. (1) Cod fiscal, prevede că impozitul pe teren se stabileşte luând în calcul numărul de metri pătraţi de teren, rangul localităţii în care este amplasat terenul şi zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului, conform încadrării făcute de consiliul local.

Art. 247 din Codul fiscal prevede că zonele din cadrul localităţii sunt stabilite de consiliul local, în funcţie de poziţia terenului faţă de centrul localităţii, de reţelele edilitare, precum şi de alte elemente specifice fiecărei unităţi administrativ-teritoriale, conform documentaţiilor de amenajare a teritoriului şi de urbanism, registrelor agricole, evidenţelor specifice cadastrului imobiliar-edilitar sau altor evidenţe agricole sau cadastrale care pot afecta valoarea terenului.

Deci, potrivit legii fiscale impozitul pe teren se stabileşte funcţie de criteriile enumerate în art. 258 alin. (1) Cod fiscal, iar zonele din cadrul unei localităţi se stabilesc de consiliul local funcţie de poziţia terenului faţă de centrul localităţii precum şi de celelalte  criterii enunţate în art. 247 Cod fiscal.

Din conţinutul acestor dispoziţii legale, nu rezultă dreptul unui Consiliu Local de a stabili zonele din cadrul unei unităţi administrativ teritoriale funcţie de calitatea contribuabilului, respectiv de persoana fizică sau juridică.

Cum pârâtul, prin art. 4 alin. (2) din hotărârile aflate în litigiu, a stabilit zona A din Oraşul P.  cu încălcarea prevederilor art. 258 alin. (1) raportat la art. 247 Cod fiscal, ceea ce constituie o vătămare a dreptului reclamantei de a fi impusă funcţie de criteriile legale şi nu de calitatea sa de  persoană juridică, Curtea reţine că eronat a fost respinsă acţiunea, motiv pentru care admite recursul reclamantei cu aplicarea art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă, aşa cum s-a menţionat anterior.”.

Totodată, prin decizia civilă nr. 609/27.01.2015, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara – Secţia contencios administrativ şi fiscal în dosar nr. 5241/108/2012, a fost respinsă cererea de lămurire a înţelesului şi a întinderii dispozitivului Deciziei civile nr. 3297/15.04.2014 a Curţii de Apel Timişoara formulată de intimatul-pârât Oraşul P.  – cerere prin care autoritatea pârâtă a solicitat instanţei de recurs să dispună cu privire la următoarele aspecte:

- recalcularea impozitului aferent fiecărui an fiscal;

- zona în care ar putea să fie încadrate parcelele de teren aflate în proprietatea SC D.L. SRL, în vederea unei eventuale recalculări a impozitelor, aferente anilor fiscali.

Curtea de Apel Timişoara a respins această cerere ca nefondată, reţinând că acţiunea reclamantei din dosar nr. 5241/108/2012 nu a avut ca obiect recalcularea impozitului aferent fiecărui an fiscal şi stabilirea zonei în care ar putea să fie încadrate parcelele de teren aflate în proprietatea reclamantei SC D.L. SRL, astfel că nici prin decizia Curţii de Apel Timişoara nu s-a dispus cu privire la aceste două probleme, instanţa nefiind sesizată cu judecarea acestora.

În temeiul Deciziei civile nr. 3297/15.04.2014 a Curţii de Apel Timişoara, reclamanta SC D.L. SRL s-a adresat pârâtei cu o cerere, prin care a solicitat recalcularea impozitului pentru terenuri aferent perioadei 2006-2010, stabilirea în mod corect a impozitului în funcţie de zona de impozitare corectă şi, ca urmare a recalculării, restituirea sumelor care vor fi constatate ca fiind achitate în plus.

Această cerere i-a fost refuzată prin răspunsul nr. 11403/13.03.2015, prin care i s-a comunicat reclamantei faptul că nu figurează cu sume achitate în plus iar decizia civilă nr. 3297/15.04.2014 are putere numai pe viitor.

Ca urmare a acestui refuz, reclamanta a promovat prezenta acţiune în justiţie.

 Prin hotărârea pronunţată în primă instanţă în prezenta cauză, Tribunalul Arad a respins acţiunea reclamantei.

Curtea observă, în primul rând, că reclamanta a obţinut în justiţie anularea hotărârilor Consiliului Local P.  prin care s-a stabilit un impozit pe terenuri în sarcina persoanelor juridice raportat la încadrarea acestor imobile în anumite zone de impozitare.

Astfel, referitor la modul de stabilire a impozitului pe teren, art. 258 alin. (1) din vechiul Cod fiscal (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, abrogat prin art. 502 din Legea nr. 227/2015, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015) prevede că „impozitul pe teren se stabileşte luând în calcul numărul de metri pătraţi de teren, rangul localităţii în care este amplasat terenul şi zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului, conform încadrării făcute de consiliul local”.

Cu privire la stabilirea şi întinderea zonelor din cadrul localităţii art. 247 alin. (1) lit. b) din vechiul Cod fiscal stabileşte că „în înţelesul prezentului titlu, expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:

b) zone din cadrul localităţii - zone stabilite de consiliul local, în funcţie de poziţia terenului faţă de centrul localităţii, de reţelele edilitare, precum şi de alte elemente specifice fiecărei unităţi administrativ-teritoriale, conform documentaţiilor de amenajare a teritoriului şi de urbanism, registrelor agricole, evidenţelor specifice cadastrului imobiliar-edilitar sau altor evidenţe agricole sau cadastrale care pot afecta valoarea terenului”

De asemenea, Normele metodologice de aplicare a art. 247 din vechiul Cod fiscal prevedeau la punctul 4 alin. (1) că „delimitarea zonelor şi stabilirea numărului acestora, atât în intravilanul, cât şi în extravilanul localităţilor, se stabilesc prin hotărârile adoptate de către consiliile locale potrivit art. 247 lit. b) din Codul fiscal, în funcţie de poziţia terenului faţă de centrul localităţii, de reţelele edilitare, precum şi de alte elemente specifice fiecărei unităţi administrativ-teritoriale, pe baza documentaţiilor de amenajare a teritoriului şi de urbanism, a registrelor agricole, a evidenţelor specifice cadastrului imobiliar-edilitar sau a oricăror alte evidenţe agricole sau cadastrale”.

Curtea reţine, din aceste reglementări că încadrarea prin hotărârea Consiliului Local într-o anumită zonă de impozitare se impune a fi determinată şi „în funcţie de poziţia terenului faţă de centrul localităţii”, de aici rezultând că este nelegală stabilirea impozitelor datorate de contribuabili fără a lua în considerare poziţia terenului în raport cu centrul localităţii, respectiv o impozitare a terenurilor nediferenţiată în funcţie de acest criteriu.

Tocmai acest aspect l-a constatat Curtea de Apel Timişoara – Secţia contencios administrativ şi fiscal prin Decizia civilă nr. 3297/15.04.2014, pronunţată în dosar nr. 5241/108/2012, prin care s-a admis acţiunea reclamantei în anularea art. 4 alin. (2) din Hotărârile Consiliului Local P., nr. 104/01.09.2006, nr. 160/22.12.2006, nr. 57/28.05.2007, nr. 71/28.05.2008, nr. 161/30.10.2009, texte care prevedeau că ”pentru determinarea impozitului pe teren şi a celorlalte impozite şi taxe la persoane juridice, se stabileşte zona A pe tot teritoriul administrativ al oraşului P. , coroborată cu legislaţia în vigoare privind clasa de calitate pentru impozitul pe terenul amplasat în extravilan, prevăzut de art. 258 alin. (6).”

În ceea ce priveşte efectele hotărârii de anulare a actului administrativ normativ, Curtea observă că autoritatea pârâtă a invocat dispoziţiile art. 23 teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, potrivit cărora „hotărârile judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ sunt general obligatorii şi au putere numai pentru viitor.”

Curtea observă că aceste text legal reglementează efectele speciale ale hotărârii judecătoreşti irevocabile / definitive prin care este anulat un act administrativ cu caracter normativ. Prin această reglementare este statuat un efect general obligatoriu al unei astfel de hotărâri, respectiv un efect care excede celui specific fiecărei hotărâri judecătoreşti, respectiv efectul „inter partes”. Ca şi în cazul excepţiei de nelegalitate, Curtea observă că scopul edictării acestei reguli este aceea al protejării efectelor pe care actul în litigiu le-a produs cu privire la alte persoane, respectiv menţinerea raporturilor juridice născute între alte persoane decât cele care sunt părţi în procedura în care s-a admis acţiunea în anulare.

Însă nu se poate reţine din acest text că este suprimat sau limitat efectul relativ al hotărârii judecătoreşti, respectiv efectul pe care îl produce admiterea unei acţiuni în anularea unui act administrativ. Or, anularea este acea sancţiune care presupune desfiinţarea unui act, cu efect retroactiv, pentru nerespectarea dispoziţiilor legale cu prilejul emiterii sale, sancţiune ce implică şi desfiinţarea oricăror efecte juridice ale actului anulat. Acest efect retroactiv este eliminat de textul art. 23 teza I din Legea nr. 554/2004 numai în ceea ce priveşte general obligatoriu al hotărârii judecătoreşti de anulare a actului administrativ normativ, caracter general care implică un efect faţă de alte persoane decât cele care au fost părţi în litigiul în care s-a pronunţat hotărârea respectivă.

Însă nu se poate deduce – din faptul că hotărârea judecătorească de anulare a unui act administrativ normativ produce efecte general obligatorii numai pentru viitor – că aceeaşi hotărâre nu produce – între părţile litigante – efectele retroactive specifice oricărei acţiuni în anulare.

Or, autoritatea pârâtă a fost parte în litigiul care a determinat pronunţarea hotărârii respective, astfel încât nu poate invoca inopozabilitatea acesteia şi nici caracterul retroactiv pe care îl produce orice acţiune în anulare în ceea ce priveşte părţile litigante.

Soluţia contrară ar conduce la concluzia lipsirii părţilor de orice efect util în cazul promovării unei acţiuni în anularea unui act administrativ cu caracter normativ. Într-adevăr, dacă admiterea acţiunii reclamantei în anularea hotărârilor Consiliului Local P.  de stabilirea impozitelor nu ar putea fi valorificată de acesta în litigiul referitor la restituirea impozitelor stabilite în temeiul actelor administrative normative anulate ar însemna că reclamanta nu ar avea nici o cale pentru înlăturarea nelegalităţii la care a fost supusă. O astfel de interpretare ar contraveni flagrant principiului legalităţii actului administrativ, care impune emiterea actelor administrative cu respectarea legii şi desfiinţarea actelor emise cu încălcarea dispoziţiilor legale. Excepţia de la acest principiu – respectiv menţinerea unor acte nelegale – nu poate fi decât de strictă interpretare, iar din textul art. 23 din Legea nr. 554/2004 nu se poate deduce suprimarea efectului retroactiv pe care îl produce între părţile litigante hotărârea instanţei de contencios administrativ.

De altfel, ar fi contrar principiului echităţii ca autoritatea emitentă a unui act nelegal – în speţă Consiliul Local P., care a instituit prin hotărârile sale o impozitare nelegală – să beneficieze de edictarea acestor acte nelegale fără a i se putea opune această nelegalitate.

Prin urmare, Curtea reţine că hotărârea judecătorească irevocabilă – respectiv definitivă, în accepţiunea noului Cod de procedură civilă – produce efecte retroactive în cazul părţilor litigante, respectiv în cazul reclamantei şi al autorităţii pârâte Consiliul Local P.  şi unitatea administrativ-teritorială P., iar autorităţii pârâte îi este opozabilă această hotărâre.

Având în vedere aceste aspecte, Curtea reţine caracterul nefondat al constatării instanţei de fond referitoare la interpretarea dispoziţiilor art. 23 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 în sensul că anularea unui act administrativ cu caracter normativ nu produce efecte retroactive în ceea ce priveşte părţile litigante din dosarul în care s-a dispus anularea acestui act.

Referitor la efectele Deciziei nr. 10 din 11 mai 2015, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 458 din 25 iunie 2015 – decizie prin care s-a stabilit că „dispoziţiile art. 23 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, se interpretează în sensul că hotărârea judecătorească irevocabilă/definitivă prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ produce efecte şi în privinţa actelor administrative individuale emise în temeiul acestuia care, la data publicării hotărârii judecătoreşti de anulare, sunt contestate în cauze aflate în curs de soluţionare pe rolul instanţelor judecătoreşti.” – Curtea observă că instanţa supremă nu s-a pronunţat prin respectiva hotărâre asupra efectelor  retroactive inter partes a hotărârilor judecătoreşti definitive de anulare a unui act administrativ normativ, ci asupra efectelor general obligatorii pe care le produc astfel de hotărâri în raport cu alte persoane care au contestat aceleaşi acte normative, aspect ce rezultă din expresia „hotărârea judecătorească ... produce efecte şi în privinţa actelor administrative individuale emise în temeiul acestuia care, la data publicării hotărârii judecătoreşti de anulare, sunt contestate în cauze aflate în curs de soluţionare pe rolul instanţelor judecătoreşti.”

În acest sens, Curtea observă că în chiar jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie expusă la punctul 6.1 din considerentele Deciziei nr. 10 din 11 mai 2015, s-a menţionat că „într-o cauză” – respectiv prin Decizia nr. 3.973 din 7 noiembrie 2008 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, publicată pe site-ul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în secţiunea de jurisprudenţă – „având ca obiect refuzul nejustificat al unei autorităţi publice de a rezolva cererea de încadrare a reclamantei în „rezidenţiat - medicină de familie” şi de a emite un ordin în acest sens, cerere formulată după rămânerea irevocabilă a hotărârii de anulare parţială a ordinului normativ pe care se fundamenta refuzul, s-a stabilit că „fiind parte în procesul în care a fost pronunţată hotărârea prin care a fost anulat un act administrativ-normativ, autoritatea emitentă nu se poate prevala de nepublicarea hotărârii în Monitorul Oficial, ca un argument în justificarea refuzului de rezolvare a unei cereri. [...] Critica referitoare la necercetarea fondului cauzei nu poate fi reţinută, pentru că reluarea în discuţie a legalităţii prevederilor anulate ale Ordinului nr. 1.000/2005 ar constitui o încălcare a puterii de lucru judecat de care se bucură sentinţa menţionată”.

Având în vedere cele arătate mai sus, Curtea reţine că Decizia nr. 10 din 11 mai 2015, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 458 din 25 iunie 2015 nu înlătură legalitatea concluziei conform căreia între părţile litigante ale cauze în care s-a dispus anularea actului administrativ normativ nu se poate reţine efectul numai pentru viitor al hotărârii judecătoreşti de anulare a acelui act, iar autoritatea pârâtă – respectiv Consiliul Local P.  nu se poate prevala de inopozabilitatea acelei hotărâri judecătoreşti.

În ceea ce priveşte posibilitatea reclamantei de a solicita restituirea impozitelor plătite în plus în temeiul hotărârilor Consiliului Local P.  anulate, Curtea observă că aceste impozite au fost stabilite prin decizii de impunere care nu au fost atacate în justiţie de reclamantă, aceasta invocând posibilitatea de a solicitat restituirea acestor sume fără contestarea titlurilor de creanţă în baza cărora au fost stabilite.

În acest sens, reclamanta a invocat Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 24/14.11.2011, prin care s-a reţinut că „acţiunea având ca obiect obligarea instituţiei prefectului, prin serviciul de specialitate, la înmatricularea autovehiculelor second-hand achiziţionate dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, fără plata taxei de poluare prevăzută de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008, aprobată prin Legea nr. 140/2011, şi fără parcurgerea procedurii de contestare a obligaţiei fiscale prevăzută de art. 7 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008, aprobată prin Legea nr. 140/2011, este admisibilă” şi că „procedura de contestare prevăzută de art. 7 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.50/2008 raportat la art.205-218 din Codul de procedură fiscală nu se aplică în cazul cererilor de restituire a taxei de poluare întemeiate pe dispoziţiile art.117 alin.(1) lit. d) din acelaşi cod”.

Curtea observă că în hotărârea respectivă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a examinat exclusiv situaţia restituirii taxelor auto în privinţa cărora Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut caracterul incompatibil al reglementărilor interne cu dispoziţiile art. 110 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene (fostul art. 90 din Tratatul instituind Comunitatea Europeană).

În acest sens, chiar paragraful menţionat de reclamantă în recurs şi citat din Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 24/14.11.2011 prevede că „autorităţile fiscale naţionale nu pot invoca o culpă a contribuabililor care nu au apelat la un remediu naţional ineficient, în condiţiile în care ele însele sunt culpabile pentru aplicarea unor norme naţionale incompatibile cu dreptul european”.

De asemenea, argumentul esenţial al celor statuate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în respectiva hotărâre a fost dictat tot de necesitatea aplicării preeminente a dreptului Uniunii Europene, respectiv în contextul pronunţării hotărârilor Curţii Europene de Justiţie referitoare la caracterul incompatibil al reglementărilor interne cu dispoziţiile art. 110 TFUE, după cum rezultă din paragraful conform căruia „în al treilea rând, soluţia admisibilităţii unor asemenea acţiuni se impune mai ales prin prisma jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care recunoaşte contribuabilului dreptul de a solicita rambursarea unei taxe plătite cu încălcarea dreptului european, independent de orice contestare a actului administrativ prin care această taxă a fost stabilită.

Relevantă în această privinţă este jurisprudenţa Metallgesellshaft şi Hoechst, în care s-a conchis în sensul că „este contrar dreptului european ca o instanţă naţională să respingă sau să admită doar în parte o cerere ... pentru rambursarea sau repararea prejudiciului financiar suferit ca o consecinţă a plăţii impozitului pe profit ... pentru simplul motiv că acestea nu au solicitat autorităţii fiscale beneficiul regimului fiscal ... şi că nu s-au folosit de remediile juridice aflate la dispoziţia lor pentru a contesta refuzurile autorităţilor fiscale, prin invocarea priorităţii şi efectului direct al dreptului comunitar, în condiţiile în care legislaţia naţională refuza ... beneficiul regimului fiscal”.

Or, Curtea observă că reclamanta a solicitat restituirea unor impozite locale, a căror reglementare nu este de competenţa instituţiilor Uniunii Europene, ci exclusiv a statelor membre ale U.E.

Prin urmare, diferenţa esenţială dintre prezenta cauză şi situaţia rezolvată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 24/14.11.2011 constă în aceea că nu se identifică în prezenţa cauză vreun aspect care să atragă incidenţa dreptului U.E.

În al doilea rând, atât jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie citată de instanţa supremă – respectiv hotărârea Metallgesellshaft şi Hoechst – cât şi referirile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie din considerentele Deciziei nr. 24/14.11.2011 vizează acele situaţii în care remediul naţional pentru recuperarea sumelor plătite cu încălcarea dreptului U.E. este ineficient în demersul de restituire a sumelor plătite în mod nelegal. Curtea reaminteşte considerentul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie menţionat şi de reclamantă în recurs conform căruia „autorităţile fiscale naţionale nu pot invoca o culpă a contribuabililor care nu au apelat la un remediu naţional ineficient, în condiţiile în care ele însele sunt culpabile pentru aplicarea unor norme naţionale incompatibile cu dreptul european”.

În speţă nu se poate reţine că ar fi fost ineficientă, din punct de vedere legal, o acţiune în anularea deciziei de impunere prin care s-a stabilit impozitul a cărei restituire a solicitat-o reclamanta.

Este adevărat că respectivele acte de impunere apăreau ca fiind legale în raport cu dispoziţiile din hotărârile Consiliului Local P. referitoare la încadrarea în zonă – dispoziţii în vigoare la momentul emiterii actelor de impunere – însă declanşarea litigiului în anularea acestor acte de impunere nu era împiedicat de absenţa unei hotărâri judecătoreşti de anulare a respectivelor hotărâri ale Consiliului Local P.

Cu privire la consecinţele omisiunii contestării prealabile a deciziilor de impunere, Curtea subliniază, în primul rând, că pentru a putea pretinde plata unui impozit, organul fiscal are obligaţia de a-l calcula şi individualiza într-un înscris care să constituie titlu de creanţă.

Astfel, conform art. 110 alin. (2) din vechiul Cod de procedură fiscală, în vigoare în perioada în litigiu (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, „colectarea creanţelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanţă sau al unui titlu executoriu, după caz”, iar colectarea constă, conform art. 110 alin. (1) din acelaşi act normativ, „în exercitarea acţiunilor care au ca scop stingerea creanţelor fiscale”, stingere care se face în primul rând prin plată, reglementată de art. 114 Cod de procedură fiscală.

Regula este, aşadar, că pentru a putea colecta impozitul – deci pentru a putea pretinde plata acestuia de la contribuabil – organul fiscal trebuie să fie în posesia unui titlu de creanţă sau a unui titlu executoriu.

Titlul de creanta este un act administrativ fiscal, care trebuie să îndeplinească acele cerinţe de formă imperative prevăzute de Codul de procedură fiscală, inclusiv emiterea lui în formă scrisă, conform art. 43 din vechiul Cod de procedură fiscală;  este un act prin care se stabileşte şi se individualizează obligaţia fiscală, de unde rezultă că simpla intrare în vigoare a unei legi de modificare a cuantumului impozitului nu poate constitui un titlu de creanţă, pentru că acest act normativ nu individualizează creanţa datorată de fiecare contribuabil în parte.

Astfel, Curtea constată că organul fiscal avea obligaţia de a emite un act administrativ fiscal prin care stabilea obligaţiile fiscale datorate de reclamant, iar în condiţiile în care nu s-a făcut dovada emiterii deciziei de impunere pentru impozitul suplimentar, pârâta nu are dreptul de a proceda la colectarea acestui impozit, pentru că nu are un titlu de creanţă în baza căruia să pretindă reclamantului plata acestui impozit sau compensarea cu alte sume plătite de reclamant în vederea stingerii unor obligaţii fiscale aduse la cunoştinţa acestuia.

În speţă, Curtea reţine că această obligaţie a fost îndeplinită de autoritatea pârâtă, fiind emise deciziile de impunere nr. 2247/16.02.2011, 2247/1/16.02.2011, 2247/2/16.02.2011 şi 2247/3/16.02.2011 ale Oraşului P.  şi înştiinţarea de plată nr. 2550/21.02.2011 (filele 84-92 dosar Tribunalul Arad), comunicate reclamantei, prin scrisoare recomandată.

Curtea reţine, astfel, că atât din dispoziţiile legale citate, cât şi din situaţia de fapt din speţă rezultă că organele fiscale ale Oraşului P., au emis acte administrative – respectiv au avut manifestări de voinţă emise în regim de putere publică – prin care au impus şi au încasat impozitul în litigiu.

Or, Curtea remarcă existenţa unei strânse legături între emiterea acestor acte administrative şi cererea de restituire formulată de reclamantă. În condiţiile în care impozitul a fost impus prin decizia de calcul, acest act administrativ este actul care s-a adus atingere drepturilor reclamantei, iar nu refuzul de restituire a impozitului, refuz eventual exprimat la cererea de restituire astfel formulată. O restituire a impozitului nu poate fi posibilă în absenţa constatării nelegalităţii actului administrativ de stabilire a acestuia.

Din acest punct de vedere, Curtea consideră că o simplă cerere de restituire este inadmisibilă în condiţiile în care nu sunt desfiinţate actele administrative în baza cărora a fost stabilit şi încasat impozitul contestat, ţinând seama şi de dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, text conform căruia „persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim”.

Astfel, în raport cu dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, persoana vătămată prin impunerea pretins nelegală a unei obligaţii fiscale are posibilitatea de a solicita instanţei de contencios administrativ „anularea ...actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii”. Curtea reţine, în acest sens, că acest text legal impune anularea actului de impunere, ca o condiţie preliminară reparării pagubei, respectiv restituirii sumei încasate nelegal de organele fiscale.

În speţă, Curtea constată, din cuprinsul cererii adresate de reclamantă către organele fiscale, că acesta a solicitat numai restituirea impozitului, iar nu şi anularea deciziilor de impunere, în baza cărora a fost impus impozitul contestat.

Curtea consideră că, în condiţiile în care obligaţia fiscală a fost stabilită prin act administrativ, o cerere de restituire a acestei sume este admisibilă numai în măsura în care se solicită şi desfiinţarea actelor administrativ-fiscale în baza cărora s-a impus această sumă, inclusiv a deciziei de respingere a cererii de restituire, în măsura în care s-a emis o astfel de decizie.

Având în vedere cele reţinute mai sus, Curtea reţine că acţiunea reclamantului – de obligare a organelor fiscale la restituirea impozitelor în litigiu, formulată în condiţiile în care nu a solicitat şi anularea deciziei de impunere în baza cărora s-a stabilit acel impozit – este inadmisibilă, ţinând seama de dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, text conform căruia „persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale”, precum şi de dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, conform cărora persoana vătămată prin impunerea pretins nelegală a taxei de poluare are posibilitatea de a solicita instanţei de contencios administrativ „anularea ...actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii” – text legal care impune anularea actului de impunere ca o condiţie preliminară reparării pagubei, respectiv restituirii sumelor sumei încasate nelegal de organele fiscale.

Această concluzie nu poate fi influenţată de opţiunea reclamantei de a formula o acţiune în restituirea impozitului în locul unei acţiuni în anularea deciziei de impunere, deoarece reclamanta are obligaţia de a se conforma reglementărilor Codului de procedură fiscală, în măsura în care înţelege să solicite restituirea unei sume stabilite printr-un act administrativ fiscal, având exclusiv posibilitatea de a formula o acţiune în restituire subsecventă acţiunii în anularea deciziei de impunere – acţiune în restituire care ar fi admisibilă în termenul de 5 ani prevăzută de art. 135 Cod de procedură fiscală. Însă o acţiune în restituirea obligaţiei fiscale stabilită printr-o decizie de impunere care constituie un act administrativ şi titlul de creanţă fiscală nu poate fi admisibilă în lipsa contestării prealabile – în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală – a deciziei de impunere respective.

Reţinând temeinicia excepţiei inadmisibilităţii prezentei acţiuni, Curtea constată inutilitatea şi imposibilitatea examinării fondului cauzei, acţiunea nefiind admisibilă în raport cu concluzia reţinută anterior.

În consecinţă, Curtea a apreciat că soluţia instanţei de fond este temeinică şi legală, recursul formulat de reclamanta SC D.L. SRL împotriva sentinţei civile nr. 268/11.02.2016, pronunţată de Tribunalul Arad în dosar nr. 2816/108/2015 a fost respins ca nefondat, în temeiul art. 496 alin. (1) din noul Cod de procedură civilă.