Decizie de respingere a cererii de deducere tva. Nelegalitate. Condiţiile de exercitare a dreptului de deducere. Jurisprudenţa cjue în materie.

Din interpretarea art. 145 alin. 2 Cod fiscal şi art. 46 Cod fiscal rezultă că persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condiţiile: achiziţiile/prestările de servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile (adică bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate în folosul operaţiunilor taxabile ale acesteia) şi au la bază facturi care cuprind în mod obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Faptul că dreptul de proprietate asupra terenului pe care au fost edificate construcţiile pentru contravaloarea cărora se exercită dreptul de deducere şi care sunt destinate activităţii taxabile, la data respectivă, aparţinea persoanelor fizice, fără ca întreprinderea individuală să justifice vreun drept real asupra terenurilor la momentul solicitării deducerii, ci numai ulterior soluţionării contestaţiei administrative, în cursul procesului, nu are nici o relevanţă, contrar celor invocate de organul fiscal, deoarece reprezintă o limitare nelegală a exercitării dreptului de deducere, limitare contrară nu numai dreptului naţional, ci şi dreptului european, astfel cum a fost interpretat de CJUE.

Deliberând asupra recursului de faţă, constată:

Prin sentinţa civilă nr. 965/10.12.2015 pronunţată de Tribunalul Covasna – Secţia civilă a fost admisă acţiunea formulată de reclamantul P.A. – Întreprindere individuală în contradictoriu cu intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi, în consecinţă, a fost anulată Decizia nr. 2490 din 29.06.2015 şi Decizia de impunere nr. 665/12.02.2015 şi, în parte, Raportul de inspecţie fiscală nr. 664/12.02.2015, emise de pârâtă, în ceea ce priveşte  rambursarea TVA şi a obligat pârâta să ramburseze suma de 250.291 lei reprezentând TVA respins la rambursare. Totodată, pârâta a fost obligată la plata către reclamantă a sumei de 3.100 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C., a declarat recurs, în termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei şi respingerea acţiunii.

În motivare, recurenta a invocat faptul că sentinţa primei instanţe a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a reţinut greşit că intimatul reclamant are drept de deducere pentru TVA în sumă de 250.291 lei, aferent investiţiilor realizate pentru construirea obiectivului „fermă de îngrăşare porcine”, proprietate personală a persoanelor fizice P.A. şi P.A.E., transferată la o dată ulterioară inspecţiei fiscale şi soluţionării contestaţiei administrative în patrimoniul de afectaţiune al  P.A., în baza convenţiei autentificate sub nr. 741/21.07.2015.

Recurenta a expus situaţia de fapt şi motivarea primei instanţe, precum şi aspectele reţinute de organele fiscale în actele fiscale contestate, accentuând asupra faptului că inspectorii fiscali au reţinut corect faptul că nu au fost respectate condiţiile de deductibilitate prevăzute de Legea nr. 571/2003 în cazul tuturor achiziţiilor înregistrate în Jurnalul pentru cumpărători, respectiv pentru facturile emise de S.C. T.I. S.R.L., facturi aferente construcţiei obiectivului „fermă de îngrăşare porcine”, în care TVA în cotă de 24% a fost de 250.290.58 lei.

Recurenta a arătat că autorizaţia de construcţie nr. 6/13.10.2014 şi certificatul de urbanism nr. 10/01.09.2014 au fost emise pentru persoana fizică P.A., dreptul de proprietate asupra terenului, conform extraselor de carte funciară, aparţinând persoanelor fizice P.A. şi P.A.E., iar nu Întreprinderii individuale - P.A., care a fost înfiinţată la data de 20.06.2014.

Recurenta a mai arătat că, prin nota explicativă solicitată, reprezentantul Întreprinderii individuală - P.A. a invocat ca justificare a regimului juridic al terenului contractele de comodat nr. 50/04.12.2014 şi nr. 2/01.10.2014, prin care s-a transmis dreptul de folosinţă asupra terenurilor şi construcţiilor  identificate cu date de carte funciară pentru o perioadă de 40 ani, respectiv 30 de ani. Faţă de natura juridică a acestor contracte, recurenta a arătat că executarea unor investiţii asupra acestor terenuri, care nu se află în patrimoniul Întreprinderii individuale – P.A., nu pot fi considerate cheltuieli cu întreţinerea şi conservarea bunurilor, nu reprezintă cheltuieli efectuate în cadrul activităţii desfăşurate în scopul realizării venitului, deoarece aceste bunuri devin, la finalizarea lor, proprietatea persoanelor fizice, în calitate de comodanţi.

În aceste condiţii, recurenta consideră că inspectorii fiscali au stabilit, în mod legal, că pentru operaţiunea economică consemnată în aceste facturi, nu sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate a taxei, prevăzute de art. 145 şi 146 Cod fiscal.

Recurenta a mai invocat că nu are nici o relevanţă actul notarial autentificat sub nr. 741/21.07.2015, act încheiat ulterior inspecţiei fiscale şi soluţionării contestaţiei administrative, prin care s-a transferat terenul asupra căruia s-au efectuat cheltuielile de investiţie, din patrimoniul persoanelor fizice, în patrimoniul Întreprinderii individuale – P.A., deoarece în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 1342 alin. 1 şi 2, art. 1473, art. 156, art. 1561, art. 1562 alin. 1 şi 2 Cod fiscal. Prin urmare, în soluţionarea unui decont de TVA aferent lunii decembrie 2014, nu poate fi avut în vedere un drept transmis ulterior, în 21.07.2015, în condiţiile în care a optat, la depunerea decontului, pentru rambursarea soldului sumei negative de TVA.

Recurenta a criticat şi reţinerile primei instanţe în sensul că, din perspectiva TVA, nu are nici o relevanţă faptul că terenul pe care s-a edificat construcţia nu se afla în proprietatea intimatei reclamante, prin raportare la decizia CJUE din cauza C-110/94, aspectele legate de executarea contractului de comodat fiind străine de atribuţiile organului fiscal. În susţinerea acestei critici au fost invocate dispoziţiile art. 693 şi art. 885 Cod civil, conform cărora dreptul de superficie se dobândeşte numai prin act juridic, iar momentul dobândirii lor este cel al înscrierii în CF.

Recurenta a mai arătat că, potrivit art. 11 din Codul fiscal, organele fiscale au obligaţia să aprecieze orice situaţie de fapt ce poate avea relevanţă fiscală, astfel că nu sunt ţinute de clauzele unui contract, având posibilitatea să reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

În drept a fost invocată aplicarea art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, O.G. nr. 44/2008 şi H.G. nr. 44/2004.

Cererea de recurs este scutită de obligaţia de plată a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.

Intimatul P.A. – Întreprindere individuală, prin întâmpinare formulată în condiţiile art. XV alin. 3 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (filele 20-24), a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă şi obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată în recurs.

În susţinerea acestei poziţii procesuale, intimatul a arătat că, în mod legal, prima instanţă a reţinut că sunt incidente dispoziţiile art. 145 alin. 2 Cod fiscal şi art. 46 Cod fiscal, respectiv a constatat că investiţia „fermă de îngrăşare porcine” a fost realizată de P.A. – Întreprindere individuală, fiind inclusă în patrimoniul de afectaţiune şi reprezentând o cheltuială efectuată în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, facturile având toate menţiunile prevăzute de lege.

Hotărârea instanţei de fond este, în opinia intimatului, în acord cu practica CJUE, respectiv decizia pronunţată în cauza C-110/94, din care rezultă că şi prima cheltuială de investiţie în scopul unei activităţi poate fi considerată activitate economică.

Intimatul a mai susţinut că nici una din criticile din cererea de recurs nu este întemeiată. Astfel, conform extrasului CF depus la dosar rezultă că toate construcţiile edificate sunt proprietatea sa, fiind intabulat un drept de superficie în favoarea sa, că pentru acordarea dreptului de deducere a TVA este suficientă intenţia persoanei impozabile, în momentul achiziţiei, de a utiliza bunurile şi serviciile achiziţionate în folosul activităţii taxabile ulterioare investiţiei, aspecte care sunt susţinute de probele administrate în faţa primei instanţe.

Intimatul a mai arătat că exercitarea dreptului de deducere TVA presupune îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 145 alin. 2 şi 146 alin. 1 Cod fiscal, respectiv utilizarea bunurilor achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile, deţinerea unei facturi care îndeplineşte condiţiile formale prevăzute de lege, condiţii pe care le îndeplineşte, iar nu de existenţa dreptului de proprietate asupra terenului pe care este amplasat obiectivul investiţiei, astfel cum a invocat organul fiscal.

Recurenta pârâtă a formulat răspuns la întâmpinare (filele 42-44) prin care a reiterat susţinerile din cererea de recurs.

Analizând recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C., prin prisma dispoziţiilor art. 488 Cod procedură civilă, curtea reţine următoarele:

Recurenta pârâtă invocă drept motiv principal de reformare a sentinţei primei instanţe greşita aplicare a dispoziţiilor legale care reglementează dreptul de deducere al TVA, motiv care se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, dar care nu este fondat.

Astfel, problema ce se solicită a fi soluţionată de către instanţa de contencios administrativ este aceea de a se stabili dacă intimatul P.A. – Întreprindere individuală  beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor emise de către S.C. T.I. S.R.L., facturi aferente construcţiei obiectivului „fermă de îngrăşare porcine”, în care TVA în cotă de 24% a fost de 250.290.58 lei, în condiţiile în care la momentul edificării construcţiilor, asupra terenului pe care acestea au fost ridicate, proprietatea persoanelor fizice P.A. şi P.A.E., întreprinderea individuală nu justifica un drept real.

Prima instanţă, a reţinut în considerentele sentinţei recurate că persoanele impozabile îşi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor numai dacă sunt îndeplinite condiţiile cumulativ prevăzute de pct. 45 alin. (2) din Normele metodologice, respectiv: achiziţiile sunt destinate utilizării pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi au la bază facturi care conţin, obligatoriu, toate informaţiile prevăzute de legea fiscală care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziţionate, dreptul de deducere a TVA existând din chiar momentul în care acesta intenţionează să desfăşoare o activitate economică, cu condiţia să nu fie depăşită perioada prevăzută la art. 147¹ alin. (2) Cod fiscal.

Prima instanţă a mai reţinut că nu prezintă relevanţă din perspectiva TVA existenţa sau nu a dreptului de proprietate asupra terenului pe care se edifică construcţia.

Curtea constată că raţionamentul juridic al primei instanţe este în acord nu numai cu reglementările naţionale, dar, aşa cum s-a reţinut în considerente şi cu dispoziţiile Directivei 2006/112, astfel cum acestea au fost interpretate prin jurisprudenţa CJUE.

Astfel cum corect s-a reţinut, curtea constată că din interpretarea art. 145 alin. 2 Cod fiscal şi art. 46 Cod fiscal rezultă că persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condiţiile: achiziţiile/prestările de servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile (adică bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate în folosul operaţiunilor taxabile ale acesteia) şi au la bază facturi care cuprind în mod obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Aceste dispoziţii transpun în plan intern Directiva 2006/112, cu privire la care, din considerentele hotărârii CJUE pronunţată la data de 21 iunie 2012 în cauzele conexate C 80/11 şi C 142/11, pct. 37-39, rezultă că „potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care îl datorează TVA ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C 78/00, Rec., p. I 8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C 25/07, Rep., p. I 5129, punctul 14, şi Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C 274/10, Rep., p. I 7289, punctul 42)”.

În plus, „astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C 439/04 şi C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C 392/09, Rep., p. I 8791, punctul 34, precum şi Hotărârea Comisia/Ungaria, citată anterior, punctul 43)”, iar „regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA ului (a se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, precum şi Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, Rep., p. I 14009, punctul 24)”.

În cauză, este evident că serviciile de construcţie a obiectivului „fermă de îngrăşare porcine”, pentru care S.C. T.I. S.R.L. a emis facturile în discuţie, au fost efectiv prestate şi sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile de către intimatul P.A. – Întreprindere individuală. Aceste aspecte nici nu au fost contestate de către organul fiscal.

Faptul că dreptul de proprietate asupra terenului pe care au fost edificate aceste construcţii, la data respectivă, aparţinea persoanelor fizice, P.A. şi P.A.E., fără ca întreprinderea individuală să justifice vreun drept real asupra terenurilor la momentul solicitării deducerii, ci numai ulterior soluţionării contestaţiei administrative, în cursul procesului, nu are nici o relevanţă, contrar celor invocate de organul fiscal, deoarece reprezintă o limitare nelegală a exercitării dreptului de deducere, limitare contrară nu numai dreptului naţional, ci şi dreptului european, astfel cum a fost interpretat de CJUE în hotărârile menţionate anterior.

Este adevărat că potrivit art. 11 Cod fiscal organul fiscal are obligaţia să aprecieze orice situaţie de fapt ce poate avea relevanţă fiscală, astfel că nu este ţinut de clauzele unui contract, având posibilitatea să reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia, dar această obligaţie trebuie îndeplinită în acord cu celelalte prevederi ale codului fiscal şi, implicit, ale Directivei 2006/112. Or, negarea dreptului de deducere a intimatului reclamant pentru neîndeplinirea unei condiţii care nu este prevăzută de legea naţională şi europeană nu îndeplineşte exigenţa unei interpretări coroborate, a unei valorizări reale a situaţiei de fapt.

Contrar opiniei recurentei, curtea va reţine că actul notarial autentificat sub nr. 741/21.07.2015, act încheiat ulterior inspecţiei fiscale şi soluţionării contestaţiei administrative, prin care s-a constituit dreptul de superficie asupra terenului pe care s-au efectuat cheltuielile de investiţie, în favoarea Întreprinderii individuale – P.A., are relevanţă, deoarece confirmă utilizarea construcţiei edificate pe acest teren „în folosul operaţiunilor taxabile” ale intimatului reclamant.

Nu poate fi reţinută critica privind neobservarea de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 693, 885 Cod civil, conform cărora dreptul de superficie se dobândeşte numai prin act juridic, iar momentul dobândirii lor este cel al înscrierii în CF, deoarece aceste norme juridice sunt relevante numai în ceea ce priveşte raporturile dintre proprietarul terenului şi constructor, iar nu în raporturile contribuabilului ce desfăşoară activităţi economice în legătură cu construcţia respectivă cu organul fiscal.

Aceste aspecte ar fi avut, eventual, relevanţă în situaţia în care, din coroborarea materialului probator, ar fi rezultat că operaţiunea pentru care se solicită deducerea TVA face parte dintr-o fraudă, ceea ce nu este cazul în speţă. Din întregul material probator rezultă că investiţia respectivă este reală, fiind realizată în baza unui contract de finanţare încheiat cu Agenţia pentru Finanţarea Investiţiilor Rurale, organul fiscal recunoscând chiar deductibilitatea parţială pentru operaţiunile de furnizare de echipamente pentru dotarea fermei, pentru serviciile de montaj, pentru produse necesare pentru prepararea furajelor şi pentru achiziţionarea de furaje. Prin urmare, refuzul de a acorda deductibilitatea pentru contravaloarea serviciilor legate de construcţia clădirii pentru care aceste dotări şi consumabile au fost efectuate, este vădit nelegal.

Pentru toate aceste considerente, constatând incidenţa art. 496 Cod procedură civilă, curtea va  respinge recursul declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C., împotriva sentinţei civile nr. 965/10.12.2015 pronunţată de Tribunalul Covasna – Secţia civilă, pe care o va menţine.

Faţă de dispoziţiile art. 451 Cod procedură civilă instanţa va obliga recurenta la plata către intimat a cheltuielilor de judecată efectuate de aceasta în cauză, cu titlu de onorariu avocat, conform dovezilor depuse la dosar (fila 29), apreciind cuantumul acestora ca fiind rezonabil prin raportare la munca efectiv depusă şi complexitatea litigiului.

Domenii speta

Spete similare