Decizie de impunere. Drept de deducere tva. Sistemul de tva la încasare. Condiţia plăţii facturii.

(Notă: Sentinţa nu este definitivă. Termenul de soluţionare a cererii de recurs, acordat de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, este la data de 27.05.2020)

- art. 134, art. 134 indice 1, art. 134 indice 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

- pct. 46 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004

Potrivit art. 134 alin. (1) - alin. (3), art. 134 indice 1 alin. (1), art. 134 indice 2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal. Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei. În situaţia livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii, faptul generator intervine la data livrării sau la data prestării serviciilor.

Pentru a-şi exercita dreptul de deducere reclamanta avea obligaţia achitării contravalorii facturilor, conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 46 alin. (1) din titlul VI "Taxa pe valoarea adăugată" din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe sub nr. 307/64/2017 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. anularea parţială a Deciziei nr. 298/28.11.2016, emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a soluţionat Contestaţia depusă de S.C. A. S.R.L. la AJFP B. împotriva Deciziei de Impunere nr. F-XX 179/14.04.2016 emisă, în baza Raportului de Inspecţie fiscală nr. F-XX 134/14.04.2016, doar în privinţa pct. 1 din dispozitiv; anularea în parte a Deciziei de Impunere nr. F-XX 179/14.04.2016 emisă de AJFP B., precum şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. F-XX 134/14.04.2016 emisă de AJFP B. în privinţa sumei de 17.947.221.23 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare aferentă facturii nr. 0014/11.11.2015 emisă de C. SPA Genova – Italia; obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. să restituie reclamantei suma de 17.947.221,23 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare; obligarea pârâtei Direcţia Regională a Finanţelor Publice B. la plata cheltuielilor de judecată prilejuite de acest proces.

În motivarea cererii reclamanta arată că în calitate de beneficiar a realizat în perioada 2013-2015 o investiţie constând în Parc Fotovoltaic D., constructor fiind societatea C. Spa Genova - Italia, conform Contractului pentru Proiectare, Achiziţie, Construire, Dare în Exploatare şi Pornire la cheie pentru Instalaţia Fotovoltaică E., încheiat în data de 11.07.2016. Pe parcursul derulării lucrărilor au fost încheiate mai multe documente care au atestat încheierea unor faze de lucrări distincte. C. a emis factura nr. 0014/11.11.2015 în valoare totală de 92.727.309,69 lei (echivalentul a 20.728.134,50 euro ), din care baza este 74.780.088,46 Iei (echivalentul a 16.716.237,50 euro ) şi TVA în valoare de 17.947.221,23 lei (echivalentul a 4.011.897 euro ), aceasta factură reprezentând rezultatul contractual al Actului Adiţional nr. 3 din 08.07.2014.

În urma controlului efectuat de inspectorii fiscali, control având ca obiect verificarea respectării legislaţiei în materia TVA, s-au întocmit Raportul de Inspecţie fiscală nr. F-XX134/14.04.2016 şi Decizia de Impunere nr. F-XX 179/14.04.2016 , prin care s-a stabilit refuzul rambursării sumei de 17.947.221,23 lei, reprezentând TVA. În opinia inspectorilor fiscali, faptul generator a intervenit la data de 28.10.2017, dată la care s-a întocmit Procesul Verbal de recepţie a punerii în funcţiune nr. 3/28.10.2014 .

În opinia reclamantei, faptul generator a intervenit la data de 15.05.2015, dată la care societatea a obţinut sau avea deja obţinute Licenţa pentru exploatarea comercială a capacităţilor de producere a energiei electrice nr. 1788/15.05.2015 şi Certificatul de racordare nr. 70101347548/09.04.2015 a CEF E. aparţinând A. SRL B..

Reclamanta arată că astfel cum rezultă din prevederile pct. 3.1 şi 3.3 din Contract, a contractat un bun, o instalaţie fotovoltaică ce urma să îi fie predată dată în exploatare completă ori nu aceasta era situaţia la data de 28.10.2014, data încheierii Procesul Verbal de recepţie a punerii în funcţiune nr. 3.

În drept au fost invocate prevederile art. 8 şi urm. din Legea nr. 554/2004 privind Contenciosul Administrativ; art. 134 şi urm. din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal; Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii.

În motivare este prezentată situaţia de fapt precizându-se că s-a constatat că C. a emis către reclamanta, în luna iulie 2015, factura aferentă celei de a treia tranşe din Actul adiţional nr.3/08.07.2014 la Contractul de proiectare, achiziţie, construcţie, punere în funcţiune şi dare în folosinţă a Parcului Fotovoltaic E. al cărui beneficiar este reclamanta, respectiv factura nr. 0006/01.07.2015, corectată ulterior în luna noiembrie 2015 prin emiterea facturii de stornare nr. 0013/11.11.2015 şi a facturii cu valorile corectate nr. 0014/11.11.2015, în condiţiile în care Procesul verbal nr.3 de recepţie a punerii în funcţiune a lucrărilor de montaj utilaje, echipamente, instalaţii tehnologice aferente Centralei electrice fotovoltaice E. a fost încheiat în data de 28.10.2014. Potrivit balanţei de verificare întocmită la 31.12.2015 nu s-a efectuat nicio plată către furnizorul C., deşi potrivit Actului adiţional nr.3/08.07.2014 la Contractul de proiectare, achiziţie, construcţie, punere în funcţiune şi dare în folosinţă a Parcului Fotovoltaic E., termenul de plată pentru preţul contractual era fixat la 31.12.2015.

De asemenea, s-a constatat că prin Procesul verbal de recepţie a punerii în funcţiune nr. 3/28.10.2014, s-a consemnat faptul că a fost admisă recepţia punerii în funcţiune a capacităţii şi nu mai sunt necesare alte măsuri pentru o cât mai bună exploatare a capacităţii puse în funcţiune. Astfel, la data de 28.10.2014 erau întrunite condiţiile pentru emiterea facturii celei de a treia tranşe din Actul adiţional nr. 3/08.07.2014 la Contractul pentru proiectare, achiziţie, construire şi dare în exploatare şi pornire “la cheie” pentru instalaţia fotovoltaică E. încheiat în data de 11.07.2013 al cărei beneficiar este reclamanta.

Emiterea de către C. în data de 01.07.2015 a facturii nr. 0006/01.07.2015 către reclamanta în care s-a înscris “85% din noul preţ contractual cu deducerea i) sumelor facturate pentru lucrările de la punctul 1 şi 2 de mai sus şi ii) tarifele O&M pentru primii doi ani”, s-a realizat fără respectarea prevederilor legale referitoare la termenul de facturare astfel cum este reglementat de art. 155 alin.(15) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Pârâta arată că în urma constatărilor din Procesul verbal nr. 126/21.03.2016, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice B. au întocmit Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 38/21.03.2016 (necontestată de societate), prin care au fost stabilite următoarele măsuri: “1. Organizarea, conducerea contabilităţii de gestiune adaptată specificului activităţii, întocmirea documentelor din care să rezulte informaţiile legate de costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor facturate către A. S.R.L. [...]. Reconsiderarea evidenţelor financiar - contabile şi fiscale ţinând cont de exigibilitatea TVA recunoscută de prevederile Codului fiscal, astfel cum a fost prezentată în prezentul act, a bazelor de impozitare privind TVA [...]. Entitatea va proceda la corecţia deconturilor de TVA în care au fost înregistrate necorespunzător valorile facturate”.

Având în vedere că aşa cum s-a constatat şi prin Procesul-verbal nr. 126/21.03.2016, faptul generator şi exigibilitatea TVA aferentă serviciilor de construcţii montaj realizate de C. - sediu permanent desemnat E. pentru A. S.R.L. în baza Contractului pentru proiectare, achiziţie, construire şi dare în exploatare şi pornire “la cheie" pentru instalaţia fotovoltaică E. încheiat în data de 11.07.2013 şi Actelor adiţionale la acesta, intervin la data de 28.10.2014 (data punerii în funcţiune a Centralei Electrice Fotovoltaice E.), ţinând cont şi de prevederile Ordinului preşedintelui Autorităţii Naţionale de Reglementare în Domeniul Energiei nr. 48/2013 privind aprobarea Regulamentului pentru acordarea licenţelor şi autorizaţiilor în sectorul energiei electrice, Hotărârii Guvernului nr.51/1996 privind aprobarea Regulamentului de recepţie a lucrărilor de montaj utilaje, echipamente, instalaţii tehnologice şi a punerii în funcţiune a capacităţilor de producţie, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru TVA în sumă de 17.947.221 lei aferentă celei de a treia tranşe din Actul adiţional nr.3/08.07.2014 la Contractul pentru proiectare, achiziţie, construire şi dare în exploatare şi pornire “la cheie” pentru instalaţia fotovoltaică E., taxă înscrisă în factura nr.0014/11.11.2015 şi pentru care reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere, faptul generator şi exigibilitatea taxei intervin la data de 28.10.2014.

Având în vedere prevederile art. 145 alin. (1) lit. a şi art. 134 alin. (4A1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât până la data de 01.12.2014 reclamanta a fost în sistemul TVA la încasare, iar aceasta nu a achitat contravaloarea facturilor emise de C. - sediu permanent desemnat E., fapt consemnat şi în Procesul-verbal nr. 126/21.03.2016, s-a constatat nerespectarea prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a Cod fiscal coroborate cu cele ale pct. 46 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Pârâta face referire la dispoziţiile art. 145 alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, prevederile art.134 alin.(1) - alin.(3), art. 134 alin. 4 indice1 alin.(1) şi alin.(7), art.134 indice 2 alin.(1) Cod fiscal.

Se mai arată că în ceea ce priveşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acestea sunt stipulate la art. 146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct.46 alin.(1) din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a acestei legi. Pentru justificarea exercitării dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare ori în speţă potrivit balanţei de verificare întocmită la 31.12.2015, nu s-a efectuat nicio plată către furnizorul C. deşi potrivit Actului adiţional nr.3/08.07.2014 la Contractul de proiectare, achiziţie, construcţie, punere în funcţiune şi dare în folosinţă a Parcului Fotovoltaic E., termenul de plată pentru preţul contractual este fixat la 31.12.2015.

Se arată că finalizarea Centralei fotovoltaice E. a permis societăţii să solicite obţinerea licenţei pentru exploatarea comercială a acestei capacităţi de producţie a energiei electrice în perioada imediat următoare iar susţinerile societăţii sunt în contradicţie cu prevederile stabilite prin contractul încheiat în data de 11.07.2013 şi Actul adiţional nr.3/08.07.2014 la acesta, care la pct.2.2 lit. B alin.1 fac referire la faptul că “titlul de proprietate şi, prin urmare, riscurile conexe, inclusiv responsabilitatea şi controlul asupra Parcului fotovoltaic, inclusiv aspectele legate de securitate şi custodie, vor fi transferate către utilizator odată cu emiterea Certificatului de recepţie preliminară”.

Pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive.

În motivare se arată că actele fiscale a căror anulare se solicită în prezenta cauză nu au fost emise de pârâta, astfel încât aceasta nu justifică în speţă calitate procesuală pasivă.

În subsidiar, pe fondul cauzei se arată că în privinţa Deciziei nr. 2981/28.11.2016 emisă de către ANAF-DGSC, aceasta este rezultatul unei analize temeinice şi legale a actului administrativ contestat.

Se mai arată că reclamanta solicită anularea atât a Deciziei de impunere nr. 179/14.04.2016, cât şi a raportului de inspecţie fiscală însă în procedura administrativ-fiscală, are calitatea de act administrativ apt de a fi contestat în procedură contencioasă doar decizia de impunere, nu şi raportul de inspecţie fiscală.

Totodată pârâta invocă excepţia inadmisibilităţii cererii privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, pe calea unei cereri de chemare în judecată, motivat de faptul că sunt aplicabile dispoziţiile art. 117 indice 1 din O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările si completările ulterioare, care instituie reguli speciale privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată. Taxa pe valoarea adăugată solicitată la rambursare prin deconturile cu sumă negativă de taxă pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare se rambursează de organul fiscal potrivit procedurii şi condiţiilor aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri.

Analizând actele şi lucrările dosarului, Curtea reţine următoarele:

În ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Regională a Finanţelor Publice B., Curtea constată că această excepţie de fond, peremptorie şi absolută este întemeiată, deoarece actele administrative fiscale a căror anulare se solicită pe calea prezentei acţiuni nu au fost emise de către această pârâtă, ci de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, astfel că nu există identitate între pârâtă şi persoanele obligate în raportul juridic dedus judecăţii.

Prin urmare, se va admite excepţia lipsei calităţii procesuale a pârâtei Direcţia Regională a Finanţelor Publice B. şi se va respinge, în consecinţă, acţiunea formulată în contradictoriu cu această parte ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

În ce priveşte fondul cererii deduse judecaţii Curtea reţine următoarele:

În urma inspecţiei fiscale parţiale privind taxa pe valoarea adăugată efectuată la reclamantă în vederea soluţionării decontului de TVA cu opţiune de rambursare aferent lunii noiembrie 2015, a fost emis Raportul de inspecţie fiscală nr. F-XX 134/14.04.2016 şi Decizia de impunere nr. F-XX 179/14.04.2016 prin care a fost respinsă de la rambursare suma de 17.947.223 lei ce reprezintă TVA aferentă facturii nr. 0014/11.11.2015 emisă de furnizorul C. SPA.

Contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere anterior menţionată a fost respinsă prin decizia nr. 298/28.11.2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Analizând actele fiscale a căror anulare se cere în prezenta cauză, Curtea constată că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă sunt neîntemeiate.

Reclamanta a încheiat cu C. SPA în data de 11 iulie 2013, Contractul pentru proiectare, achiziţie, construire, dare în exploatare şi pornire „la cheie” având ca obiect Instalaţia fotovoltaică E. iar în baza actului adiţional nr. 3 la acest contract din data de 08.07.2014 C. SPA a emis reclamantei factura fiscală nr. 0014/11.11.2015 în valoare totală de 92.727.309,69 lei din care 17.947.221, 23 lei TVA.

Factura nr. 0014/11.11.2015 are înscrise la rubrica explicaţii: recepţie preliminară a parcului fotovoltaic în concordanţă cu articolul 2.3 C respectiv 85% din noul preţ contractual cu deducerea i) a sumelor facturate pentru lucrările de la punctul 1 şi 2 de mai sus şi ii) tarifele O&M pentru primii doi ani” potrivit pct. C) din Actul adiţional nr.3/08.07.2014.

În data de 28.10.2014 a fost încheiat procesul verbal nr. 3/28.10.2014 de recepţie a punerii în funcţiune a lucrărilor de montaj utilaje, echipamente, instalaţii tehnologice aferente Centralei Electrice Fotovoltaice E. în care s-a consemnat că a fost admisă recepţia punerii în funcţiune a capacităţii şi nu mai sunt necesare alte măsuri pentru o cât mai bună exploatare a capacităţii puse în funcţiune.

În acord cu opinia organelor fiscale, Curtea apreciază că la data de 28.10.2014 a intervenit faptul generator al TVA pentru serviciile de construcţii montaj prestate de C. SPA pentru reclamantă reprezentând faza 3 conform art. 2.3 C din actul adiţional nr. 3/08.07.2014, astfel încât TVA aferentă, în cuantum de 17.947.221,23 a devenit exigibilă la această dată.

Potrivit art. 134 alin. (1) - alin. (3), art. 134 indice 1 alin. (1), art. 134 indice 2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal. Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

În situaţia livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii, faptul generator intervine la data livrării sau la data prestării serviciilor.

În speţă, serviciile aferente facturii nr. 0014/11.11.2015 au fost recepţionate la data de 18.10.2014.

Conform prevederilor actului adiţional nr. 3 din data de 8 iulie 2014 la contractul încheiat în data de 11 iulie 2011 în baza căruia a fost emisă factura în discuţie, suma de 92.727.309,69 lei este aferentă fazei 3 –recepţie preliminară a Parcului Fotovoltaic.

De asemenea, potrivit pct.2.2 lit. B) alin. (i) din Actul adiţional nr. 3 „titlul de proprietate şi, prin urmare, responsabilitatea şi controlul asupra Parcului Fotovoltaic, inclusiv aspectele legate de securitate şi custodie, vor fi transferate către Utilizator odată cu emiterea Certificatului de Recepţie preliminară” iar potrivit art. 28.10 din contract astfel cum a fost introdus prin actul adiţional „ odată cu emiterea Certificatului de Recepţie Preliminară, Parcul Fotovoltaic este predat de către Utilizator iar titlul de proprietate asupra parcului precum şi riscurile respective sunt transferate către Utilizator”.

Faţă de aceste menţiuni contractuale exprese, nu pot fi reţinute susţinerile reclamantei în sensul că data livrării bunurilor/prestării serviciilor ar fi data de 15.05.2015, data obţinerii licenţei care atestă exploatarea completă, acest moment al obţinerii licenţei fiind unul ulterior momentului livrării bunurilor/prestării serviciilor, fără implicaţii juridice în ce priveşte exigibilitatea TVA astfel cum aceasta este definită de prevederile Codului fiscal anterior menţionate.

La data de 18.10.2014, reclamanta aplica sistemul de TVA la încasare.

Potrivit art. 134 alin.4 indice 1 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, în cazul operaţiunilor pentru care se aplică sistemul de TVA la încasare prevăzut la art. 134 indice 2 alin. (3), regimul de impozitare aplicabil este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia situaţiilor în care se emite o factură sau se încasează un avans, înainte de data la care intervine faptul generator.

Pentru a-şi exercita dreptul de deducere a sumei de 17.947.223 lei ce reprezintă TVA aferentă facturii nr. 0014/11.11.2015 emisă de furnizorul C. SPA reclamanta avea obligaţia achitării contravalorii acestor facturi, conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 46 alin. (1) din titlul VI "Taxa pe valoarea adăugată" din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Or, în speţă, reclamanta nu a făcut dovada plăţii contravalorii sumei de 92.727.309,69 lei conform facturii nr. 0014/11.11.2015, astfel încât nu are dreptul de deducere pentru TVA aferentă.

Pentru aceste motive, Curtea va respinge acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca nefondată şi va respinge acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice B. ca urmare a admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale active.

Domenii speta

Spete similare