Activitate impozabilă. Admisibilitatea petitului având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală care a stat la bata emiterii Decizii de impunere. Prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale în accepțiunea art. 91 alin. 2 și 3 din oug nr.9

Activitate impozabilă. Admisibilitatea petitului având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală care a stat la bata emiterii Decizii de impunere. Prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale în accepțiunea art. 91 alin. 2 și 3 din OUG nr.92/2003. Decizia ÎCCJ – RIL nr.21/2020.

Operaţiunile de vânzare - cumpărare de autovehicule realizate de reclamant  pot fi încadrate în noţiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, astfel cum aceasta era definită la momentul realizării acestor operaţiuni, fiind în prezenţa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operaţiuni care conferă caracter continuu activităţii desfăşurate, specifice unei activităţi economice propriu-zise cu scopul de a produce în patrimoniul reclamantului  un  câştig.

Raportul de inspecţie fiscală și Procesului verbal care au stat la baza deciziei de impunere  pot fi atacate în instanță, potrivit art.18 alin. (2) din Legea nr.554/2004, modificată şi completată, instanţa de contencios administrativ fiind  competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.

Pentru o creanță născută în anul 2011, prescripția a început să curgă la data de 01.01.2012 și s-a împlinit la data de 01.01.2017, aceasta putând face obiectul unei inspecții fiscale doar în situația în care controlul fiscal s-ar fi derulat până la data de 01.01.2017, cu excepția cazului în care ar fi intervenit o cauză de suspendare sau întrerupere a prescripției, ceea ce nu s-a întâmplat în cazul de față.

În aceste condiții, cum inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada iunie - iulie 2017, anul 2011 se află în afara perioadei de prescripție. În acest sens, se reține cu caracter obligatoriu Decizia nr. 21/14.09.2020 Î.C.C.J. – Completul pentru soluționarea recursului  în interesul legii. formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov și a stabilit că:

În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art.23 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Secția de  contencios administrativ și fiscal , Decizia nr. 725 din 6 octombrie 2020

Prin sentința nr.1511/CA/2019 Tribunalul Hunedoara a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii.

A admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul F. în contradictoriu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice T. prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice H. şi DGRFPT-AJFPH- Serviciul Fiscal Municipal H. şi în consecinţă a dispus anularea Deciziei nr…/28.11.2017 şi a actelor subsecvente respectiv deciziile privind soluţionarea contestaţiei depuse de F.  înregistrată la DGRFP T. sub nr. TMR - DGR …/01.09.2017, Deciziei de impunere nr. HDG AIF …/07.07.2017, Deciziei de impunere nr. HDG AIF …/07.07.2017, Raportului de inspecţie fiscală nr. HDG - AIF …/07.07.2017, Procesului verbal nr…/07.07.2017.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice H. în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice T., solicitând admiterea acestuia, casarea în tot a hotărârii atacate și rejudecând cauza, admiterea excepţiei inadmisibilității și respingerea capătului de cerere prin care F. a solicitat anularea Raportului de inspecție fiscală nr. HDG-AIF…/07.07.2017 și a Procesului-verbal nr…/07.07.2017,  precum și respingerea ca nefondată a cererii prin care se solicită anularea deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației.

Din sentința atacată se poate constata că instanța de fond a respins excepția inadmisibilității acțiunii, fără să motiveze, aceasta rezumându-se doar la redarea situației de fapt, și nu a adus argumente referitoare la respingerea excepției.

Raportul de inspecție fiscală si  anexa acestuia, respectiv Procesul-verbal nr…/07.07.2017, stau la baza emiterii deciziei de impunere, actul administrativ fiscal susceptibil de a fi contestat, iar raportul de inspecție fiscală este doar o anexă a deciziei de impunere.

Arată că impozitele, taxele și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc în urma inspecției fiscale numai prin decizie de impunere, care constituie titlu de creanță și este susceptibilă de a fi contestată, la baza acesteia stând constatările din raportul de inspecție fiscală, care este un doar un act premergător Deciziei de impunere.

Solicită respingerea ca nefondată a cererii de  anulare a Deciziei de  soluționare a contestației și a  Deciziei de impunere.

Arată că un prim motiv de nelegalitate al sentinței atacate, este acela că instanța de fond a reținut că una din condițiile impuse de Codul fiscal pentru ca operațiunea să fie considerată din punct de vedere al TVA este dată de art. l26 alin. l din Legea nr.571/2003 şi că achiziţiile intracomunitare efectuate de F. de la societăți comerciale au fost tratate ca operațiuni neimpozabile în Romania și că datorită faptului că reclamantul nu deținea un cod valid de TVA, partenerii externi nu puteau emite facturi în regim de scutire TVA sau de taxare inversă, iar pe contracte/facturi nu a fost evidențiat TVA-ul.

Prin sentință s-a mai reținut în mod neîntemeiat că reclamantul nu a fost tratat ca plătitor de TVA deoarece acestuia i se aplică prevederile art.152 din Codul fiscal și are calitatea de persoană impozabilă care nu avea obligația de a se înregistra în scopuri de tva, datorită faptului ca nu a depășit cifra de afaceri.

Fată de susținerile de mai sus, învederează instanței de recurs faptul că în speța de fată sunt întrunite prevederile art. 127 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "este considerată persoană impozabilă, orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități", precum și prevederile alin. 2, unde se prevede în mod expres, faptul că "...este activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Intimatul reclamant a realizat la data de 01.07.2011 o cifră de afaceri în sumă de 128119 lei, suma obținută din vânzarea unui număr de 12 autovehicule, depășind plafonul de scutire admis în sumă de 35.000 Euro, respectiv 119000 lei (3,3817 lei, curs de schimb B.N.R. la data de 01.01.2007).

Arătă că orice persoană devine persoană impozabilă din punct de vedere al TVA dacă desfășoară o activitate economică și dacă din aceasta activitate obține venituri cu caracter de continuitate. Persoana impozabilă revânzătoare este persoana impozabilă înregistrată conform art. 153 din Codul fiscal.

Astfel, intimatul reclamant avea obligația să solicite înregistrarea în scop de TVA, în termen de 10 zile de la data depășirii plafonului de scutire admis, conform prevederilor art. 152 alin. 6 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, însă acesta nu s-a înregistrat în evidența plătitorilor de TVA până la data efectuării inspecției fiscale parțiale.

Organul fiscal competent a stabilit TVA colectată aplicând procedeul sutei mărite pentru determinare, respectiv cota redusă de 19,3548 % (100x24/124), pentru veniturile realizate în perioada 01.10.2011 - 31.12.2015, respectiv cota redusă de 16,6667 % (100x20/120), pentru veniturile realizate în perioada 01.01.2016 -31.03.2016, în conformitate cu art. 137 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal și a pct. 23 din Norme metodologice date în aplicarea art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Organele de control din cadrul instituției pârâte au încadrat corect activitatea economică desfășurată de reclamantul intimat, conform art. 152 alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal și nu a art. 152 ind. 2 din același Cod fiscal cum susține reclamantul. Potrivit prevederilor art.152 alin (1) Legii nr.571/2003, privind Codul fiscal, este scutită de TVA persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro și aceasta poate solicita scutirea de taxa, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin (1).

Menționează că normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, precizează la pct.62 alin. 2 lit. a că "în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele fiscale competente înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar f datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA, conform art. 153 Cod fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă, dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea si data identificării nerespectării prevederilor legale. "

Intimatul reclamant F. trebuia să fie autorizat pentru a putea beneficia de regimul special de scutire prevăzut de art. 152 ind. 2 Cod fiscal, conform OUG nr.44/2008, privind desfășurarea activităților economice de către persoane fizice autorizate, întreprinderi individuale și întreprinderi familiale și să fie înregistrat ca persoană impozabilă, potrivit art. 153 Cod fiscal.

Având în vedere dispozițiile legale prevăzute de art.6 alin. 4 din OUG nr.44/2008, respectiv că „O persoană impozabilă nou înființată poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dacă la momentul începerii activității economice declară o cifră de afaceri anuală estimată, conform alin. 2, sub plafonul de scutire și nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare, conform alin. 3’’, organele fiscale nu puteau aplica regimul de scutire prevăzut de art. 152 ind. 2 Cod fiscal și nici prevederile alin. 4 ale aceluiași articol.

Potrivit normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, pct. 64, alin.7, este stipulat faptul că "In scopul aplicării art. 152 ind. 2 alin. 13 si 14 Cod fiscal, persoana impozabilă revânzătoare va îndeplini obligațiile prevăzute la punctele a), b), c), d) si e) ”, iar reclamantul nu a îndeplinit aceste obligații, pentru a beneficia de scutire sau reducere de TVA.

La data efectuării controlului, care a fost efectuat ulterior desfășurării activității economice, reclamantul intimat nu era autorizat și înregistrat în condițiile legii, iar organul fiscal nu putea aplica retroactiv textul de Lege. Subliniază că acesta nu a fost și nu este înregistrat potrivit art. 153 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal și nici autorizat, în condițiile legii.

Prin urmare, organul de inspecție fiscală, în urma recalculării, a stabilit în mod corect și întemeiat TVA colectată aferentă perioadei 01.10.2011 - 31.03.2016 în sumă de 119.291 lei.

Alt motiv de nelegalitate al sentinței atacate, este acela că instanța de fond a reținut că organele de inspecție fiscală nu au stabilit corect baza de impozitare, întrucât nu au obținut și nu au utilizat toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale, respectiv, nu s-au solicitat informații cu privire la impozitele achitate pentru mijloacele de transport la consiliul local competent, taxele de înmatriculare achitate la Direcția Regim Permise de Conducere și înmatriculare a Vehiculelor, cheltuielilor efectuate cu omologarea, expertizarea sau stabilirea deprecierii autoturismelor, obținerea certificatului de autenticitate de către Registrul Auto Roman.

Referitor la aceasta susținere, arată că nu este întemeiată, deoarece operațiunea de vânzare-cumpărare a fost adusă la cunoștința reprezentanților Administrației Publice Locale, iar actele de înstrăinare a autovehiculelor s-au depus la serviciile de specialitate ale Unității Administrativ teritoriale, precum și la Serviciul Public Înmatriculări Autovehicule din cadrul Instituției Prefectului.

Așadar, reclamantul F. a avut posibilitatea să prezinte inspecției fiscale toate documentele primare de angajare a costurilor pentru activitatea economică desfășurată, dar acesta a refuzat să prezinte documentele aferente consumului de carburant auto, menționate în tabelul cu calcule.

Astfel, în conformitate cu art. 48, alin. (4) lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal „Condițiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: a) să fie efectuate în cadrul activităților desfășurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente”, apreciază că modul de calcul al cheltuielilor deductibile este corect.

Învederează instanței de recurs faptul că organul de control la calculul venitului net impozabil, în anii cu pierdere fiscala, a ținut cont de prevederile art. 80 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (1) Venitul net anual impozabil se stabilește pe fiecare sursă din categoriile de venituri menționate la art. 41 lit. a), c) și f) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate. (2) Veniturile din categoriile prevăzute la art. 41 lit. a), c) și f), ce se realizează într-o fracțiune de an sau în perioade diferite ce reprezintă fracțiuni ale aceluiași an, se consideră venit anual. ”

Prin urmare, reclamantul a desfășurat fapte de comerț cu autoturisme, fapte care sunt considerate venituri comerciale din activități independente care sunt supuse impozitului pe venit, acesta nu și-a îndeplinit obligațiile de autorizare, înregistrare, declarare și de plată a acestor obligații, realizând venituri comerciale pentru care datorează impozit pe venit în cota de 16 %, așa cum este prevăzut la art.43 alin.l din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Consideră că aplicarea Ordinului nr. 3389/2011 este nejustificată datorită faptului că, cheltuielile trebuiau justificate cu documente, conform prevederilor art. 6 din Legea contabilității nr.82/1991 republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele din Anexa 1 „Norme metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar contabile”, lit. A „Norme generale” pct. 1 și pct.2 din Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr.3.512/2008 privind documentele financiar - contabile și cu ministrului finanțelor publice nr.1.040/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea evidenței contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil în conformitate cu prevederile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, iar reclamantul Hărăguș Florin avea obligația autorizării, înregistrării și declarării veniturilor obținute din desfășurarea activității de comerț cu autovehicule.

Intimatul - reclamant a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat şi menţinerea în totalitate a sentinței recurate, pentru următoarele considerente:

Referitor la soluția de respingere, aceasta a fost adoptată de organul fiscal în ciuda faptului că a prezentat în contestația depusă faptul că organele de inspecție fiscală au aplicat cota standard de TVA deși bunurile comercializate au fost bunuri second hand (autoturisme), bunuri cărora le sunt aplicabile prevederile Codului fiscal referitoare la regimul special de taxare, respectiv: „ Legea 571/2003 cu modificările și completările ulterioare art. 152 ind.2 Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități:

Nu în ultimul rând consideră că, organele de inspecție fiscală nu au stabilit corect baza de impozitare, întrucât nu au obținut și nu au utilizat toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației noastre fiscale, contrar dispozițiilor art. 6, art. 7, art. 55 și art. 113 din Legea nr. 207/2015, având în vedere faptul că, nu s-au solicitat informații cu privire la impozitele achitate pentru mijloacele de transport la consiliul local competent, taxele de înmatriculare achitate la Direcția Regim Permise de Conducere și Înmatriculare a Vehiculelor, cheltuielile efectuate cu omologarea, expertizarea și/sau stabilirea deprecierii autoturismelor, obținerea certificatul de autenticitate de către Registrul Auto Român.

Ori, pentru serviciile prestate de către Registrul Auto Român, a achitat taxa pe valoare adăugată, taxă care, în situația în care avea obligația înregistrării în scopuri de TVA, avea și dreptul de deducere al acestei.

Pe cale de consecință, consideră că, organele de inspecție fiscală nu au stabilit corect creanța fiscală TVA/baza de impozitare, întrucât constatările din Raportul de inspecția fiscală parțială, nu se întemeiază pe situația de fapt reală, constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Apreciază de asemenea și că, organele de inspecție fiscală au ignorat și dispozițiile art. 110 alin. (1) din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale  fiind prescris.

Din Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. HDG-AIF …/7.07.2017 rezultă că organele de control au considerat că persoana fizică F. a desfășurat comerț cu autoturisme și autovehicule ușoare (sub 3,5 t) în sensul că a achiziționat mai multe autovehicule, în scopul vânzării către diferite persoane fizice, obținând din aceste operațiuni venituri impozabile nedeclarate organelor fiscale și fără a fi autorizat în condițiile legii să desfășoare acest gen de activități economice.

Invocând prevederile art. 7, alin. 1), pct. 1 și 4, ale art. 41 lit a), ale art. 46, alin. 1) şi 2) și ale art. 48 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală, stabilesc în sarcina sa, o bază impozabilă aferentă anului 2011 în valoare totală de 267.558 lei motivat de faptul că a realizat venituri din desfășurarea activității de comerț cu autovehicule.

Apreciază că în mod netemeinic și nelegal organele de control au concluzionat în sensul în care ar fi realizat venituri din activități independente cu caracter comercial.

Așa cum a arătat, o parte din bunuri au fost achiziționate pentru uz personal, fiind folosite atât de reclamant cât și de membrii familie sale, iar veniturile obținute din vânzarea acestora sunt venituri din înstrăinare de bunuri din patrimonial personal și nu din activități independente, acest fapt fiind stipulat de dispozițiile art. 42 lit. g ) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la excepția inadmisibilității cererii prin care a solicitat anularea raportului de inspecție fiscală nr. HDG-AIF …/07.07.2017 și anularea Procesului verbal nr…/07.07.2017, Tribunalul a constatat că exercitându-și dreptul conferit de legiuitor prin dispozițiile Titlului VIII Cod procedură fiscală a atacat în procedura prealabilă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane fizice. Contestația depusă se îndreaptă împotriva măsurilor dispuse prin Raportul de inspecție fiscală nr. HDG-AIF …/07.07.2017 încheiat de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice H.-inspecția fiscală, Serviciul inspecție fiscală persoane fizice și la Deciziile de impunere nr. HDGAIF … și HDG-AIF … din 07.07.2017 acte administrativ fiscale referitoare la obligațiile suplimentare de plată stabilite în sarcina persoanei fizice.

Or, având în vedere aceasta consecință solicită menținerea hotărârii prin care Tribunalul a respins excepția inadmisibilității.

În cauză s-a efectuat o expertiză fiscală care a avut ca obiective să stabilească expertul pornind de la documentele care atestă achiziția/livrarea autovehiculelor și având în vedere prevederile art.152 2 Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare și eventuala taxă pe valoare ce trebuia colectată, dacă depășirea plafonului de 10 000 euro pentru achiziții intracomunitare impunea înregistrarea subsemnatului în scopuri de TVA având în vedere și faptul că pentru bunurile second-hand se aplică regimul special al marjei profitului, să stabilească expertul cheltuielile efectuate de reclamant pentru achiziția/vânzarea autoturismelor enumerate în raportul de inspecție fiscală parțială nr. HDG AIF …/31.01.2018 respectiv costul de achiziție, cheltuielile privind combustibilul și/sau cheltuielile de transport, cazare, taxe de drum, taxe speciale, taxe pentru înmatriculare autovehiculelor, impozite .

Concluziile raportului de expertiză contabilă stabilesc că F. nu avea obligația înregistrării în scopuri de TVA privind achizițiile intracomunitare, nu avea obligația înregistrării în scopuri de TVA și deci de a colecta TVA, nu se datorează TVA. Cheltuielile totale efectuate pentru achiziția/vânzarea autoturismelor enumerate în raportul de inspecție fiscală parțială nr. HDG AIF …/31.01.2018 pentru perioada 2011-2015 sunt de 793.001 lei și cuantumul impozitului datorat este de 3252 lei.

Din punct de vedere al impozitului pe venit persoana fizică F. cumpără autoturisme pe care le vinde la scurt timp după achiziție, realizând astfel fapte de comerț în scopul obținerii de venituri. Această activitate se încadrează în categoria activităților independente așa cum este prevăzut la art.45 alin.1 și alin. 2 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu completările și modificările ulterioare coroborat cu prevederile punctului 21 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal -Veniturile din activități independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere și veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere inclusiv din activități adiacente.

Ținând cont de faptul că documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale au fost incomplete în baza Ordinului nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere se impune estimarea cheltuielilor. Organele de inspecție fiscală nu au stabilit corect creanța fiscală TVA/baza de impozitare, întrucât constatările din Raportul de inspecție fiscală parțială nu se întemeiază pe situația de fapt reală, constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Contrar dispozițiilor art. 6, art. 7, art. 55 și art. 113 din Legea nr.207/2015 organele de inspecție fiscală nu au stabilit corect baza de impozitare întrucât nu au obținut și nu au utilizat toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale respectiv nu s-au solicitat informații cu privire la impozitele achitate pentru mijloacele de transport la consiliul local competent, taxele de înmatriculare achitate la Direcția Regim Permise de Conducere și înmatriculare a Vehiculelor, cheltuielile efectuate cu omologarea, expertizarea și/sau stabilirea deprecierii autoturismelor, obținerea certificatului de autenticitate de către Registrul Auto Român.

Prin Decizia nr.725/2020 Curtea a admis recursul pârâtei, reținând  următoarele:

Prin cele două decizii de impunere emise de pârâta AJFP H. s-au stabilit în sarcina reclamantului obligații fiscale reprezentând impozit pe venit aferent anului 2011 - 2015, contribuție individuală la fondul asigurărilor sociale de sănătate aferente aceleiași perioade și TVA stabilită suplimentar în cuantum de 129.593 lei,  pentru perioada 01.10.2011 - 31.03.2016, reținându-se în esență că, în această perioadă reclamantul a achiziționat autovehicule, pe care ulterior le-a înstrăinat către diferite persoane fizice, fără a fi autorizat să desfășoare această activitate economică, obținând din aceste operațiuni venituri care nu au fost declarate organelor competente.

Reluând critica vizând inadmisibilitatea contestării în instanță a Raportului de inspecţie fiscală nr. HDG - AIF …/07.07.2017 și a  Procesului verbal nr…/07.07.2017, Curtea reține că  potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, instanţa de contencios administrativ este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.

În speță, atât procesul verbal nr…, care reprezintă anexă la raportul de inspecție fiscală, cât și Raportul de inspecţie fiscală sunt niște operaţiuni administrative, în sensul dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 şi art. 131 din Legea nr.207/2015, astfel că, chiar dacă potrivit art. 281 alin. 2 din Legea nr. 207/2015, doar deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, judecătorul se pronunţă şi asupra operaţiunilor administrative atacate, respectiv dacă se dispune anularea deciziei, se va admite şi cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală, act prealabil emiterii deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Cererea de anulare a RIF și a procesului verbal anexă este inadmisibilă numai în situaţia în care prin acţiunea introductivă nu se solicită şi anularea actelor administrativ - fiscale emise în baza constatărilor conținute de acestea.

Pe fondul cauzei, cu titlu prealabil, se reține că starea de fapt astfel cum a fost prezentată în cuprinsul actelor emise de organul fiscal, nu a fost contestată de reclamant, ci doar calitatea de persoană impozabilă și obligația de plată a sumelor stabilite în sarcina intimatului pentru vânzările de autoturisme.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamantul a realizat la data de 01.07.2011 o cifră de afaceri în sumă de 128.119 lei, în urma vânzării a 12 autovehicule, depășind plafonul de scutire admis în cuantum  de 35.000 Euro, organul fiscal stabilind în mod corect că în speță sunt întrunite prevederile art.126 alin.1 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina reclamantului,  din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: 

a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);

Aceste condiţii trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei singure condiţii din cele prevăzute în mod expres la art. 126 alin. 1 din Cod fiscal, determină neîncadrarea operaţiunii în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

Astfel, potrivit art. 127 alin. 1 din Codul fiscal, persoana impozabilă este definită ca fiind orice persoană, care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi de natura celor prevăzute la alin. 2 al aceluiaşi articol oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Dispoziţiile art. 7 pct. 20 din Codul fiscal, prevăd că prin persoană se înţelege orice persoană fizică sau juridică, astfel că textul art. 127 din Codul fiscal este în aceeaşi măsură aplicabil persoanelor fizice şi juridice.

Art. 127 alin. 2 din Codul fiscal defineşte activităţile economice ca fiind activităţile ce cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

 Definind activitatea economică prin raportare la activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, legiuitorul a avut în vedere activităţile care implică etapele procesului economic de producţie, distribuţie şi prestarea de servicii şi nu aspectul ca din punctul de vedere al legii comerciale persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii să exercite o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii.

Faptul că o activitate este considerată economică, indiferent dacă persoana care o realizează exercită o activitate de  producător, comerciant sau de prestator de servicii, rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct. 3 alin. 1 teza I-a din Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Din cele expuse mai sus, rezultă că, de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun, nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

Curtea mai reţine că în speță nu s-a probat că o parte din bunuri ar fi fost folosite în scop personal de către reclamant și de membrii familiei sale, așa cum susține acesta.

Drept urmare, se poate conchide că operaţiunile de vânzare - cumpărare de autovehicule realizate de reclamant  pot fi încadrate în noţiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, astfel cum aceasta era definită la momentul realizării acestor operaţiuni, fiind în prezenţa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operaţiuni care conferă caracter continuu activităţii desfăşurate, specifice unei activităţi economice propriu-zise cu scopul şi menite a produce în patrimoniul reclamantului  a unui câştig.

În ce priveşte momentul, reclamantul trebuia  să se înregistreze în scop de TVA la data de 01.09.2011, conform art. 152 alin. 6 şi 153 alin. 1 din Codul fiscal, organele fiscale procedând în mod corect la înregistrarea acestuia din oficiu.

Cu privire la critica vizând neaplicarea sistemului derogatoriu de impozitare aferent bunurilor second - hand, reglementat de prevederile art.152 ind. 2 din Legea nr.571/2003, se constată că în mod greșit prima instanță nu a validat argumentele pârâtelor, aplicând eronat aceste dispoziții legale.

Astfel, reclamantul susține că bunurile achiziționate au fost bunuri second - hand cărora le sunt aplicabile dispozițiile legii fiscale referitoare la regimul special de taxare.

Or, aceste susțineri sunt contrare prevederilor legale de care însuși reclamantul se prevalează.

Potrivit dispozițiilor art.152 alin. 4 din Legea nr. 571/2003, în vigoare la data faptelor, o persoană impozabilă nou-înfiinţată poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dacă la momentul începerii activităţii economice declară o cifră de afaceri anuală estimată, conform alin. (2), sub plafonul de scutire şi nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare, conform alin. (3).

Art.152 ind. 2 reglementează regimul special de scutire pentru bunurile second - hand alin.13 din același act normativ, stabilind că, în condiţiile stabilite prin norme, persoana impozabilă revânzătoare care aplică regimul special trebuie să îndeplinească următoarele obligaţii:

a) să stabilească taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuie să depună decontul de taxă, conform art. 1561 şi 1562;

b) să ţină evidenţa operaţiunilor pentru care se aplică regimul special.

Potrivit alin. (14) în condiţiile stabilite prin norme, persoana impozabilă revânzătoare care efectuează atât operaţiuni supuse regimului normal de taxă, cât şi regimului special, trebuie să îndeplinească următoarele obligaţii:

a) să ţină evidenţe separate pentru operaţiunile supuse fiecărui regim;

b) să stabilească taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuie să depună decontul de taxă, conform art. 1561 şi 1562.

De asemenea, în conformitate cu pct.64 alin.7 din Normele metodologice, în scopul aplicării art. 1522 alin. (13) şi (14) din Codul fiscal, persoana impozabilă revânzătoare va îndeplini următoarele obligaţii:

a) va ţine un jurnal special de cumpărări în care se înscriu toate bunurile supuse regimului special;

b) va ţine un jurnal special de vânzări în care se înscriu toate bunurile livrate în regim special;

c) va ţine un registru care permite să se stabilească, la finele fiecărei perioade fiscale, alta decât ultima perioadă fiscală a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrările efectuate în respectiva perioadă fiscală şi, după caz, taxa colectată;

d) va ţine evidenţa separată pentru stocurile de bunuri supuse regimului special;

e) va emite o factură prin autofacturare către fiecare furnizor de la care achiziţionează bunuri supuse regimului special şi care nu este obligat să emită o factură. Factura emisă prin autofacturare trebuie să cuprindă următoarele informaţii:

1. numărul de ordine şi data emiterii facturii;

2. data achiziţiei şi numărul cu care a fost înregistrată în jurnalul special de cumpărări prevăzut la lit. a) sau data primirii bunurilor;

3. numele şi adresa părţilor;

4. codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile revânzătoare;

5. descrierea şi cantitatea de bunuri cumpărate sau primite;

6. preţul de cumpărare, care se înscrie în factură la momentul cumpărării pentru bunurile în regim de consignaţie.

Din interpretarea acestor prevederi legale, rezultă într-adevăr că, pentru a beneficia de regimul special de scutire prevăzut de art.152 ind.2 Cod fiscal, contribuabilul trebuia să fie înregistrat ca persoană impozabilă în condițiile art.153 din Codul fiscal, respectiv să își declare veniturile realizate din activitatea economică.

Potrivit normei legale, regimul special de scutire este opțional, persoana impozabilă având posibilitatea aplicării regimului normal de TVA pentru livrarea bunurilor la care se referă.

Astfel, în cazul livrării de bunuri second - hand efectuate de comercianți persoane impozabile, statele membre aplică un regim special pentru impozitarea marjei de profit realizate de comerciant, numai că aceste dispoziții vizează exclusiv comercianții persoane fizice impozabile.

Or,  la data controlului reclamantul nu era înregistrat ca persoană fizică impozabilă, astfel că în mod corect organul fiscal nu a aplicat regimul special de scutire  pentru TVA.

În raport de toate aceste împrejurări, contrar poziției primei instanțe, nu pot fi validate concluziile raportului de expertiză contabilă, întrucât acesta pornește de la o premisă greșită, respectiv că reclamantului i se aplică plafonul special de 10.000 euro prevăzut de dispozițiile art.126 alin.4 din Codul fiscal pentru achizițiile intracomunitare, concluzionând în final că intimatul nu avea obligația înregistrării în scopuri de TVA privind achizițiile intracomunitare.

Or, Curtea constată că în prezenta cauză obiectul inspecției fiscale îl reprezintă în fapt stabilirea TVA datorată pentru autoturismele comercializate în România și nu în legătură cu obligația reclamantului de a se înregistra ca plătitor de TVA pentru achizițiile de autoturisme.

În ceea ce priveşte obligaţia de plată a impozitului pe venit, precum și a CASS, reclamantul nu contestă faptul că nu le datorează, ci doar modul de calcul şi cuantumul acestora, invocând totodată excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, aspect omis a fi analizat de prima instanţă.

Verificând incidența prescripției, se constată că organele fiscale au stabilit pentru anul 2011 un TVA de 9.519 lei, aferent trimestrului IV, un impozit pe venit suplimentar de 8.051 lei şi o contribuţie individuală de asigurări sociale de sănătate de 2.767 lei.

Preliminar, se impune a se analiza dacă constatările organelor fiscale aferente anului 2011 exced perioadei de prescripție, verificarea legalității perceperii acestora putând fi făcută doar cu titlu subsidiar, dacă s-ar aprecia că aceste obligații aferente anului 2011 nu sunt prescrise.

În cauză, fapt de necontestat de părți, inspecţia fiscală parţială s-a desfăşurat în perioada 16.06.2017 - 03.07.2017, în baza avizelor de inspecție fiscală nr…/30.03.2017 și nr. …/30.06.2017, iar perioada supusă verificării şi stabilirii obligaţiilor fiscale a fost aceea de 1.01.2011 -  31.03.2016.

 Așa fiind, Curtea reține în sarcina organului fiscal  greșita aplicare a prevederilor art. 91 din OG nr.92/2003 coroborate cu dispoziţiile art. 23 din OG nr.92/2003, în vigoare la data faptelor.

Aceste reglementări legale stabilesc următoarele:

Art. 91 din OG nr.92/2003 intitulat „Obiectul, termenul și momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale”, statuează că:

„(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani (subl. ns.), cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală (subl. ns.) potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel”.

De asemenea, art. 23 din aceeași dispoziție legală invocată, la care face trimitere art. 91, intitulat „Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale”, are următorul conținut:

„(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere (subl. ns.) care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.”

Din coroborarea dispozițiilor legale anterior invocate, rezultă clar faptul că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, se prescrie în termen de 5 ani și începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

În plus, după cum se poate observa, dispozițiile legale invocate nu se referă la momentul declarării, calculării, stabilirii, finalizării sau regularizării bazei de impunere a creanței fiscale și a obligației fiscale corelative, ci trimite expres la momentul constituirii, al generării bazei de impunere.

Drept urmare, interpretarea sistematică a prevederilor legale conduce la concluzia că venitul net, deci baza de impunere a obligației reprezentate de plata impozitului pe venit, se constituie constant în chiar cursul anului fiscal în cauză, fiind doar calculat cu titlu final și declarat cu titlu recapitulativ prin declarația de venit depusă până în 25 mai a anului următor celui de realizare a venitului, în conformitate cu prevederile art. 83 alin.1 din legea nr.571/2003.

Or, în vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripția fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia, care este distinct și, în mod necesar și logic, anterior calculului final.

Mai mult, „baza de impunere” pentru veniturile care generează obligații fiscale (impozite, taxe, contribuții etc.) o constituie „veniturile impozabile”. „Momentul” în care se naște un venit impozabil este dat de momentul în care acest venit este înregistrat în contabilitate și constituie momentul constituirii ”bazei de impunere”.

Este astfel evident că inspecția cu privire la o creanță fiscală trebuie să aibă loc în interiorul termenului de prescripție a dreptului organelor fiscale de a stabili obligații cu privire la respectiva creanță fiscală.

 Așadar, pentru o creanță născută în anul 2011, prescripția a început să curgă la data de 01.01.2012 și s-a împlinit la data de 01.01.2017, aceasta putând face obiectul unei inspecții fiscale doar în situația în care controlul fiscal s-ar fi derulat până la data de 01.01.2017, cu excepția cazului în care ar fi intervenit o cauză de suspendare sau întrerupere a prescripției, ceea ce nu s-a întâmplat în cazul de față.

În aceste condiții, cum inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada iunie - iulie 2017, anul 2011 se află în afara perioadei de prescripție, contrar susținerilor pârâtei.

În același sens, prin Decizia nr. 21/14.09.2020 Î.C.C.J. a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov și a stabilit că:

În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Referitor la stabilirea bazei de impozitare pentru calcului impozitului pe venit, se constată că în discuție rămâne doar impozitul pe venit aferent anului 2013 în sumă de 116 lei, de vreme ce pentru cel aferent anului 2011 a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, iar pentru anii 2012 și 2014 - 2015 s-a stabilit că reclamantul a înregistrat o pierdere fiscală.

Susținerile reclamantului sub acest aspect, potrivit cărora organele fiscale nu au utilizat toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale, sunt însă lipsite de relevanță, atâta timp cât, chiar și în aplicarea Ordinului nr.3389/2011 privind stabilirea prin estimare a marjei de impunere,  expertul contabil a calculat un impozit pe venit aferent anului 2013 în sumă de 486,51 lei, mai mare decât cel contestat în cauză.

În ceea ce privește contribuția de asigurări sociale de sănătate aferentă anilor 2013 și 2015, în cuantum de 1.006 lei aferentă unui venit net în sumă de 18.290 lei și respectiv de 1606 lei, aferentă unui venit net suplimentar în sumă de 29.203 lei, se constată că la baza stabilirii cheltuielilor deductibile s-au avut în vedere documente justificative, respectiv contractele de vânzare - cumpărare aferente achizițiilor de autoturisme, inclusiv cheltuielile cu plata taxei de poluare și a timbrului de mediu.

În legătură cu celelalte cheltuieli pretins a fi efectuate de reclamant, în mod corect organul fiscal a reținut că nu a prezentat documente care să dovedească existența acestor cheltuieli suplimentare.

Potrivit art. 48 alin. 4 lit. a din Legea nr.571/2003 una din condiţiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, este să fie efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente.

În raport de aceste împrejurări, în acord cu poziția recurentelor, Curtea apreciază că nu sunt aplicabile cauzei prevederile Ordinului ANAF nr. 3389/2011 menționat în cuprinsul raportului de expertiză, întrucât acesta se referă la stabilirea bazei de impozitare prin estimare, fiind dat în aplicarea prevederilor art. 67 din vechiul Cod de procedură fiscală, prevederi în mare parte similare cu cele ale art. 106 din Legea nr.207/2015 și care reglementează dreptul și nu obligația organului fiscal de a stabili baza de impozitare prin estimare.

Astfel, în conformitate cu art. 106 alin. 1 din actul normativ menționat, organul fiscal stabileşte baza de impozitare şi creanţa fiscală aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impozitare, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă.

Or, în speță organul fiscal nu a procedat la stabilirea bazei de impozitare prin estimare, apreciind în mod corect că cheltuielile trebuiau justificate cu documente, iar reclamantul avea obligația  autorizării, înregistrării și declarării veniturilor din desfășurarea activității de comerț cu autovehicule.

 Pentru toate cele ce preced, văzând că sentința atacată s-a dat cu greșita aplicare a dispozițiilor de drept material incidente cauzei, în baza art. 496 alin. 2 Cod procedură civilă, raportat la art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, Curtea a admis  recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice H. în nume propriu și pentru Direcția General Regională a Finanțelor Publice T. împotriva sentinţei administrative nr. 1511/2019 pronunţate de Tribunalul Hunedoara, care a fost casată, iar în rejudecare  acţiunea  reclamantului  a fost admisă în parte  în sensul anulării actelor administrativ fiscale numai în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând TVA, impozit pe venit și CASS aferente anului 2011 și menținute în rest.

Domenii speta

Spete similare