Recurs. Decizie de impunere. Respingere drept deducere tva. Sarcina probei din perspectiva jurisprudenţei cjue. Efectuarea expertizei specialitatea construcţii, pentru a verifica dacă materialele indicate în facturile de achiziţie prezentate pentru exerci

Recurs. Decizie de impunere. Respingere drept deducere TVA. Sarcina probei din perspectiva jurisprudenţei CJUE. Efectuarea expertizei specialitatea construcţii, pentru a verifica dacă materialele indicate în facturile de achiziţie prezentate pentru exercitarea dreptului de deducere au fost efectiv înglobate în construcţiile respective.

- art. 11, art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a), art. 146 şi art. 134¹ alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- pct. 46 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- Hotărârea CJUE din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C 516/14

- Hotărârea CJUE din 21.11.2018, Lucreţiu Hadrian Vădan, C 664/16

Din interpretarea art. 145 alin. (2) Cod fiscal şi art. 146 Cod fiscal, care transpun în plan intern Directiva 2006/112, rezultă că persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului dacă sunt îndeplinite cumulativ condiţiile: achiziţiile/prestările de servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile (adică bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate în folosul operaţiunilor taxabile ale acesteia) şi au la bază facturi care cuprind în mod obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere. CJUE a reţinut explicit că „revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C 516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum şi jurisprudenţa citată)” şi că „persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA lui şi pentru care a achitat efectiv TVA ul”. În categoria probelor, CJUE a menţionat că „aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA ul. O estimare rezultată dintr o expertiză dispusă de o instanţă naţională poate, eventual, să completeze probele menţionate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui”.

Această interpretare a instanţei europene a fost avută în vedere şi de către prima instanţă. Astfel, în condiţiile în care organul fiscal a contestat dreptul de deducere al intimatului reclamant motivat de faptul că nu a dovedit faptul că materialele au fost încorporate în edificarea construcţiilor arătate, în mod legal prima instanţă a dispus efectuarea unei expertize specialitatea construcţii, pentru a verifica dacă materialele indicate în facturile de achiziţie prezentate pentru exercitarea dreptului de deducere au fost efectiv înglobate în construcţiile respective.

Deliberând asupra recursului de faţă, constată:

Prin sentinţa civilă nr. 1037/CA/24.10.2019 pronunţată de Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi, în consecinţă, a fost anulată în parte Decizia de impunere nr. xxxx/27.06.2016 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. xxxx/06.02.2017 emise de pârâte, cu privire la cuantumul sumei reprezentând TVA respins de la deducere, în sensul că nu este deductibilă suma de 49.326,27 lei în loc de 212.783 lei, fiind deductibilă şi suma de 163.456,73 lei, precum şi cu privire la accesoriile calculate pentru diferenţa de TVA deductibilă de 163.456,73 lei.

Totodată, a fost respinsă în rest cererea reclamantului, pârâta fiind obligată la plata către reclamant a sumei de 5200 lei cu titlu de cheltuieli de judecată. Instanţa a obligat reclamantul la plata către doamna expert C., din cadrul Biroului Local de Expertize Judiciare, Tehnice şi Contabile de pe lângă Tribunalul B., a sumei de 9500 lei cu titlu de diferenţă onorariu expert.

Împotriva acestei hotărâri, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. a declarat recurs, în termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei şi respingerea acţiunii.

În motivare, a arătat că, în opinia sa, este criticabilă sentinţa recurată, sub aspectul temeiniciei şi legalităţii, având în vedere faptul că instanţa de fond, în mod eronat şi printr-o interpretare greşită a legii, a admis acţiunea reclamantului şi a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. xxxx/27.06.2016 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. xxxx/06.02.2017 emise de pârâte cu privire la cuantumul sumei reprezentând TVA respins de la deducere, în sensul că nu este deductibilă suma de 49.326,27 lei în loc de 212.783 lei, fiind deductibilă şi suma de 163.456,73 lei, precum şi cu privire la accesoriile calculate pentru diferenţa de TVA deductibilă de 163.456,73 lei.

Recurenta pârâtă a menţionat că instanţa de fond nu a avut în vedere apărările sale formulate, nici obiecţiunile formulate cu privire la lucrarea de expertiză încuviinţată în cauză, prevederile legale aplicabile şi înscrisurile existente la dosarul cauzei şi a pronunţat o hotărâre care nu vizează realitatea de fapt fiscală a reclamantului, astfel cum aceasta se regăseşte în evidenţele sale, respectiv cum se regăsea aceasta şi la momentul pronunţării hotărârii recurate. Astfel, instanţa de fond a avut în vedere numai motivele invocate de către reclamant, reţinerile expertului (potrivit expertizei propusă de reclamant) din expertiza întocmită, fără să fie avute în vedere motivele invocate în apărare de către pârâtă, temeiurile legale aplicabile speţei, înscrisurile depuse în probaţiune, precum şi obiecţiunile la expertiza efectuata în dosar.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adaugată deductibilă, pârâta a menţionat că reclamantul, în perioada 25.05.2011-30.09.2015, a înregistrat prin deconturile depuse TVA deductibilă în sumă de 278.792 lei, iar, conform raportului de inspecţie fiscală nr. xxxx/27.06.2016, organele de inspecţie fiscală au acordat drept de deducere pentru suma de 66.009 lei, sumă pentru care contribuabilul a prezentat în data de 10.06.2016, odată cu punctul de vedere, documente care au îndeplinit condiţiile legale de exercitare a dreptului de deducere, respectiv două contracte de vânzare - cumpărare, două antecontracte de vânzare - cumpărare, un număr de patru facturi aferente acestor contracte de vânzare-cumpărare şi factura nr. x/09.03.2015, prin care contribuabilul a achiziţionat un imobil de la S.C. D. S.R.L., CIF [...].

Pentru diferenţa în sumă de 212.783 lei, recurenta a precizat că organul de inspecţie fiscală, conform raportului de inspecţie fiscală nr. xxxx/27.06.2016, nu a acordat drept de deducere, după cum urmează:

- 17.744,91 lei, reprezentând TVA aferentă achiziţiei de materiale pentru care contribuabilul nu a prezentat documente justificative prin care să dovedească că acestea au fost utilizate la construirea imobilului situat în str. E., nr. 10, cartier E., jud. B.;

- 8.826,72 lei, reprezentând TVA aferentă achiziţiei de materiale pentru care contribuabilul nu a prezentat documente justificative prin care să dovedească că acestea au fost utilizate la construirea imobilului situat în str. E., nr. 12, cartier E., jud. B.;

- 1.593,05 lei, reprezentând TVA aferentă achiziţiei de materiale pentru care contribuabilul nu a prezentat documente justificative prin care să dovedească că acestea au fost utilizate la construirea imobilului situat în str. G., nr. xx, ap. xx, loc. H., jud. B.;

- 9.406,12 lei, reprezentând TVA aferentă achiziţiei de materiale pentru care contribuabilul nu a prezentat documente justificative prin care să dovedească că acestea au fost utilizate la construirea imobilului situat în str. E., nr. 6, cartier F., jud. B.;

- 105.412 lei, reprezentând TVA aferentă achiziţiei de materiale pentru care contribuabilul nu a prezentat documente justificative prin care să dovedească că acestea au fost utilizate la construirea imobilului situat în str. I., nr. xx, loc. H., jud. B.;

- 21.010,37 lei, reprezentând TVA aferent facturii nr. x/23.03.2015 prin care S.C. D S.R.L., [...] a înstrăinat către A. PF, CIF [...], „Materiale conform anexă” în suma de 108.553,59 din care TVA în sumă de 21.010,37 lei, având în vedere faptul că în cuprinsul facturi nr. x/23.03.2015 emisă de S.C. D. S.R.L., CIF [...], se face menţiunea „Materiale conform anexa”, anexă pe care contribuabilul nu a prezentat-o, astfel nu se poate vedea ce materiale au-fost achiziţionate. De asemenea, contribuabilul nu a prezentat pentru această factură niciun document justificativ din care să reiasă că materialele au fost consumate, respectiv încorporate în edificarea unei construcţii (situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari).

Recurenta a precizat că, pentru suma de 48.790 lei, aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală nr. xxxx/27.06.2016, contribuabilul nu a prezentat nici în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale şi nici la punctul de vedere documente din care să rezulte dreptul de deducere exercitat prin deconturile de TVA înregistrate pe perioada verificată, astfel că echipa de inspecţie fiscala a stabilit suplimentar taxa pe valoarea adăugată de plată în suma de 380.138 lei, sumă la care, a calculat obligaţii fiscale accesorii începând cu data de 27.07.2010 până la data de 06.06.2016 în suma totală de 200.359 lei, din care dobânzi de întârziere în cuantum de 0,05%/ zi calculate pentru perioada 27.07.2010 - 30.09.2010 în suma de 3.690 lei, dobânzi de întârziere în cuantum de 0,04%/zi calculate pentru perioada 01.10.2010 - 28.02.2014 în sumă de 74.822 lei, dobânzi de întârziere în cuantum de 0,03%/zi calculate pentru perioada 01.03.2014 - 06.06.2016 în sumă de 74.268 lei, penalităţi de întârziere în cuantum de 15% calculate pentru perioada 01.10.2010 - 06.06.2016 în suma de 23.258 lei şi penalităţi de întârziere în cuantum de 0,02%/zi calculate pentru perioada 26.07.2013 - 06.06.2016 în sumă de 24.321 lei.

Recurenta pârâtă a menţionat că, potrivit RIF, organul de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru suma de 105.412 lei, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de materiale pentru construcţia Centru SPA, str. I., nr. xx, loc. H., jud. B., având în vedere că, pentru aceasta locaţie contribuabilul a prezentat un document denumit de acesta „Deviz de lucrări hotel, Materiale recepţionate şi utilizate în construirea hotelului Localitatea H., Jud. B., str. I., xx”, în care sunt enumerate mai multe materiale de construcţii fără a descrie categoria de lucrări efectuate cu aceste materiale, pe faze de etape (cum ar fi de ex: rezistentă, turnare beton, zidire, etc.) fără a fi precizaţi suprafaţa (mp) şi cantitatea (mA3) în care acestea au fost încorporate şi prin care să fie justificat consumul de materiale; documentul nu este vizat de personal calificat (diriginte de şantier, expert tehnic atestat), acesta purtând ştampila şi semnătură lui A., [...], încălcând prevederile art. 13 din Legea nr. 10/1995; persoana fizică înregistrată în scopuri de TVA A., [...], nu avea în momentul executării imobilului menţionat mai sus personal angajat calificat în domeniul construcţiilor, fapt care a reieşit din aplicaţia informatică „FISCNET”; contribuabilul nu a prezentat în timpul controlului situaţii comparative care să justifice consumurile de materiale în raport cu devizele şi proiectele de execuţie, o situaţie comparativă între consumurile normate şi consumurile efective înregistrate în evidenţa contabilă pentru justificarea tehnică a acestora; nu s-a putut demonstra că materialele achiziţionate şi înscrise devizele de lucrări au fost încorporate (utilizate) pentru obiectivul menţionat mai sus. În plus, aceste documente nu respectă prevederile OMFP nr. 3512/2008, privind documentele financiar-contabile, la lit. A, pct. 2, din ANEXA nr. 1 Norme Generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile şi că, având în vedere amploarea proiectului, respectiv construcţia unui Centru SPA cu regim de înălţime autorizat 2S+P+2E+M şi destinaţia acestuia, din punct de vedere al organului de inspecţie fiscală, acesta nu se poate realiza în regie proprie.

Recurenta a menţionat că, deşi odată cu prezentarea punctului de vedere pentru proiectul raportului de inspecţie fiscala, contribuabilul a prezentat echipei de inspecţie fiscală două contracte, respectiv contractul de prestări servicii nr. x/29.10.2013 încheiat între A. în calitate de beneficiar şi J. PFA, CIF [...], în calitate de prestator, în care aceasta din urma se obliga să asigure activitatea de Responsabil Tehnic cu Execuţia obiectivului „Construire Centru SPA” şi contractul de prestări servicii nr. x/29.10.2013 încheiat între A. în calitate de beneficiar şi K. PFA, CIF [...], în calitate de prestator, contract încheiat strict pentru urmărirea calităţii lucrărilor de rezistenţă a obiectivului „Construire Centru SPA”, aceşti prestatori, respectiv dirigintele de şantier şi expertul tehnic atestat, nu au avizat documentele intitulate de către contribuabil „devize de lucrări”.

Prin urmare, recurenta a apreciat că, în mod legal, echipa de inspecţie fiscala a considerat că reclamantul nu are drept de deducere TVA pentru suma de 105.412 lei, reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă facturilor de achiziţii de materiale, întrucât nu au fost respectate prevederile legale prevăzute de art. 145 alin. (1) şi (2), art. 134¹ alin. (7) Cod Fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003.

Referitor la TVA deductibilă în sumă totală de 212.783 lei pentru care organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere, recurenta a arătat că, din RIF rezultă că, urmare a analizării documentelor prezentate de contribuabil pentru perioada 01.01.2010 - 31.07.2012, respectiv facturi în xerocopie şi jurnalele de cumpărări în corelaţie cu deconturile de TVA organele de control au constatat următoarele: conform facturilor prezentate în xerocopie, baza impozabilă este în suma de 88.607 lei şi TVA în suma de 17.597 lei; conform jurnalelor de cumpărări aferente perioadei menţionate mai sus, contribuabilul a înregistrat facturi având baza impozabila în suma de 171.160 lei şi a dedus TVA în suma de 35.209 lei; conform deconturilor înregistrate pe perioada menţionată, contribuabilul a declarat o baza impozabila în suma de 10 lei şi TVA în suma de 2 lei.

În plus, recurenta a precizat că, pentru perioada 05.12.2013 - 30.09.2015, ca urmare a analizării documentelor prezentate de contribuabil, respectiv facturi în xerocopie şi jurnalele de cumpărări în corelaţie cu deconturile de TVA, organele de inspecţie au constatat următoarele: conform facturilor prezentate în xerocopie, baza impozabila este în suma de 549.661 lei şi TVA în suma de 173.581 lei; conform jurnalelor de cumpărări, contribuabilul a înregistrat facturi cu o baza impozabila în suma de 572.369 lei şi TVA în suma de 180.748 lei; conform deconturilor, contribuabilul a declarat o baza impozabila în suma de 482.651 lei şi TVA în suma de 152.415 lei.

Recurenta a arătat că, potrivit constatărilor organelor de inspecţie, pentru perioada 01.08.2012 - 05.12.2013, intimatul reclamant nu a fost înregistrat din punct de vedere TVA, încheind contracte de vânzare-cumpărare fără a-şi îndeplini obligaţiile declarative prevăzute de lege, respectiv nu a declarat TVA colectată prin formularul 311 „Declaraţie privind taxa pe valoarea adăugată datorată de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat conform art. 153 alin. (9) lit. a)-e) din Codul fiscal”.

Recurenta a menţionat că echipa de inspecţie fiscala a solicitat reclamantului să prezinte documente justificative (facturi în original, bonuri fiscale, chitanţe, contracte prestări servicii, situaţii de lucrări şi alte documente justificative), din care să reiasă cheltuielile efectuate pentru construirea celor trei imobile şi implicit taxa dedusă aferentă, în urma căreia a prezentat:

-pentru anul 2010: un număr total de 16 facturi în xerocopie din care 6 facturi reprezentând în principal achiziţii de materiale de construcţii, 9 facturi emise de furnizorul L. S.A. şi o factura reprezentând onorariu executor judecătoresc. De asemenea, contribuabilul a prezentat jurnalul pentru cumpărări în care sunt înregistrate 601 facturi în sumă totală de 167.783 lei din care TVA 27.654 lei;

-pentru anul 2011: un număr total de 13 facturi din care 12 facturi în xerocopie emise de L. S.A. şi o factură emisă de M., precum şi jurnalul pentru cumpărări în care sunt înregistrate 324 facturi în sumă totală de 75.199 lei din care TVA 7.555 lei;

-pentru anul 2012: un număr total de 14 facturi in xerocopie din care o factura emisa de M. şi 13 facturi emise de L. S.A. Contribuabilul nu a prezentat jurnal pentru cumpărări întocmit pentru anul 2012;

-pentru anul 2013: un număr total de 48 facturi in xerocopie din care 38 facturi reprezentând in principal achiziţii de materiale de construcţii şi 10 facturi emise de L. S.A, precum şi jurnalul pentru cumpărări in care sunt înregistrate 289 facturi in suma totala de 276.576 lei din care TVA 48.491 lei;

-pentru anul 2014: un număr total de 177 facturi in xerocopie reprezentând in principal achiziţii de materiale de construcţii precum şi jurnalul pentru cumpărări in care sunt înregistrate 362 facturi in suma totala de 789.493 lei din care TVA 150.199 lei.

Recurenta a arătat că, deşi reclamantul a considerat că pentru deducerea TVA, singura condiţie este de a deţine o factură şi dovada achitării şi susţine că a îndeplinit condiţia potrivit căreia cheltuielile angajate să fie aferente realizării de venituri taxabile prin aceea ca a edificat construcţii pe care ulterior le-a vândut, vânzarea fiind supusa TVA, în drept, sunt incidente prevederile art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevederi explicitate prin pct. 46 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din care rezultă că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să facă dovada realităţii operaţiunilor şi să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile stipulate la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. Totodată, deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate, respectiv exercitarea dreptului de deducere a TVA implică existenţa documentelor justificative întocmite potrivit legii.

În opinia recurentei, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenta dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Se retine că îndeplinirea cerinţelor de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii care să fie destinata utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Recurenta a mai invocat şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care consacră, la nivel de lege, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. În acest spirit, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale, iar simpla achiziţie a unui bun/serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie în mod obligatoriu şi o prezumţie a utilizării în scop economic sau în folosul operaţiunilor taxabile a bunului/ serviciului achiziţionat. De asemenea, au mai fost invocate dispoziţiile art. 65 din OG nr. 92/2003 ce reglementează în sarcina reclamantului obligaţia de a dovedi cu documente justificative legale că achiziţiile de bunuri şi servicii au fost realizate efectiv şi că sunt destinate operaţiunilor taxabile, îndeplinind astfel condiţiile de deductibilitate prevăzute de art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal.

Recurenta a invocat în acest sens şi jurisprudenţa CJUE, respectiv hotărârile date în cauzele C-85/95 John Reisdorf (paragr. 19, 26 şi 29), C-110/98 la C-147/1998 (paragr. 46), C-110/94 (INZO) (paragr. 23 şi 24) şi C 268/83 Rompelman (paragr. 24).

Referitor la documentele prezentate de reclamant, aferente perioadei 01.01.2014 - 30.09.2015, recurenta a menţionat că, din analiza acestora s-au constatat următoarele:

• TVA în sumă de 17.745 lei aferent achiziţiilor de materiale pentru locaţia din str. E. nr. 10, cartier F., jud. B.: a fost prezentat „Deviz de lucrări locaţia E. 10 Materiale recepţionate şi utilizate în construirea casei Cartier F., Jud. B., str. E., nr. 10”, în care sunt enumerate mai multe materiale de construcţii fără a descrie categoria de lucrări efectuate cu aceste materiale, pe faze de etape (cum ar fi de ex: rezistenta, turnare beton, zidire, etc.), fără a se preciza suprafaţa (mp) şi cantitatea (mc) folosita şi prin care să fie justificat consumul de materiale; documentul prezentat nu este vizat de personal calificat (diriginte de şantier, expert tehnic atestat), acesta purtând stampila şi semnătură doar a domnului  A., [...]; documentele şi situaţiile întocmite pe tipuri de materiale nu au înscrise toate informaţiile obligatorii conform prevederilor OMFP nr. 3512/2008, lit. A, pct. 2 din Anexa nr. 1 Norme Generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile; imobilul achiziţionat prin contractul de vânzare-cumpărare nr. xxxx/25.09.2015, reprezintă teren curţi construcţii în suprafaţă de 400 mp, pe care se află edificata o locuinţa tip duplex, construită în regim P+M, neînscrisă în evidenţele de carte funciară, concluzia care se desprinde fiind aceea că materialele de construcţii enumerate în „Deviz de lucrări (…)” (oţel, cărămizi, ţiglă, tablă zincată etc), nu au fost utilizate în construirea acestui imobil.

• TVA în sumă de 8.827 lei aferent achiziţiilor de materiale pentru locaţia din str. E. nr. 12, cartier F., jud. B.: contribuabilul a prezentat „Deviz de lucrări locaţia E. 12 Materiale recepţionate şi utilizate în construirea casei Cartier F., Jud. B., str. E. nr. 12”, în care sunt enumerate mai multe materiale de construcţii fără a descrie categoria de lucrări efectuate cu aceste materiale, pe faze de etape, (cum ar fi de ex: rezistenta, turnare beton, zidire etc.), fără a se preciza suprafaţa (mp) şi cantitatea (mc) în care acestea au fost incorporate şi prin care să fie justificat consumul de materiale; documentul anexat nu este vizat de personal calificat (diriginte de şantier, expert tehnic atestat), acesta purtând stampila şi semnătură domnului A., [...]; documentele nu au înscrise toate informaţiile obligatorii conform prevederilor OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, lit. A, pct. 2 din anexa nr. 1 Norme Generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile (citat mai sus); imobilul achiziţionat prin contractul de vânzare-cumpărare nr. xxxx/02.09.2015, situat în B., Cartier F., Aleea E. nr. 12, jud. B. reprezintă teren curţi construcţii în suprafaţă de 400 mp, pe care se află edificata o locuinţa tip duplex, construită în regim P+M, neînscrisă în evidenţele de carte funciară, concluzia care se desprinde fiind aceea că materialele de construcţii enumerate în „Deviz de lucrări (…)” (oţel, cărămizi, ţiglă, tablă zincată etc), nu au fost utilizate în construirea acestui imobil.

• TVA în sumă de 1.593 lei aferent achiziţiilor de materiale pentru locaţia din oraş H., str. G. nr. xx, ap. xx, jud. B.: contribuabilul a prezentat „Deviz de lucrări locaţia H. bl.xx, Materiale recepţionate şi utilizate în construirea blocului de locuinţe”, în care sunt enumerate mai multe materiale de construcţii fără a descrie categoria de lucrări efectuate cu aceste materiale, pe faze de etape, (cum ar fi de ex: rezistenta, turnare beton, zidire etc.), fără a se preciza suprafaţa (mp) şi cantitatea (mc) în care acestea au fost incorporate şi prin care sa fie justificat consumul de materiale; documentul nu este vizat de personal calificat (diriginte de şantier, expert tehnic atestat), acesta purtând stampila şi semnătură doar a domnului A., [...]; documentele prezentate de contribuabil nu au înscrise toate informaţiile obligatorii conform prevederilor OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, lit. A, pct. 2 din anexa nr. 1 Norme Generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile.

• TVA în sumă de 9.406 lei aferent achiziţiilor de materiale pentru locaţia din str. E. nr. 6, cartier F., jud. B.: contribuabilul a prezentat „Deviz de lucrări locaţia E. 6, Materiale recepţionate şi utilizate în construirea casei Cartier F., Jud. B., str. E. nr. 6”, în care sunt enumerate mai multe materiale de construcţii fără a descrie categoria de lucrări efectuate cu aceste materiale, pe faze de etape (cum ar fi de ex: rezistenta, turnare beton, zidire etc.), fără a fi precizată suprafaţa (mp) şi cantitatea (mc) în care acestea au fost incorporate şi prin care să fie justificat consumul de materiale; documentul nu este vizat de personal calificat (diriginte de şantier, expert tehnic atestat), acesta purtând stampila şi semnătură doar a domnului A., [...]; documentele prezentate nu au înscrise toate informaţiile obligatorii conform prevederilor OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, lit. A, pct. 2 din anexa nr. 1 Norme Generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile.

• TVA în sumă de 105.412 lei aferent achiziţiilor de materiale pentru Centru SPA, str. I. nr. xx, loc. H., jud. B.: contribuabilul a prezentat „Deviz de lucrări - hotel, Materiale recepţionate şi utilizate în construirea hotelului Localitatea H., Jud. B., str. I. xx”, în care sunt enumerate mai multe materiale de construcţii fără a descrie categoria de lucrări efectuate cu aceste materiale, pe faze de etape (cum ar fi de ex: rezistenta, turnare beton, zidire etc.) fără a fi precizaţi suprafaţa (mp) şi cantitatea (mc) în care acestea au fost incorporate şi prin care să fie justificat consumul de materiale; documentul nu este vizat de personal calificat (diriginte de şantier, expert tehnic atestat), acesta purtând stampila şi semnătură domnului A., [...]; documentele prezentate nu au înscrise toate informaţiile obligatorii conform prevederilor OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile. De asemenea, legat de construirea acestui obiectiv, în data de 10.06.2016, contribuabilul a prezentat echipei de inspecţie fiscala contractul de prestări servicii nr. x/29.10.2013 încheiat între A. în calitate de beneficiar şi J. PFA, CIF [...], în calitate de prestator, în care aceasta din urma se obliga sa asigure activitatea de Responsabil Tehnic cu Execuţia obiectivului „Construire Centru SPA” şi contractul de prestări servicii nr. x/29.10.2013 încheiat între A. în calitate de beneficiar şi K. PFA, CIF [...], în calitate de prestator, contract încheiat strict pentru urmărirea calităţii lucrărilor de rezistenta a obiectivului „Construire Centru SPA”, însă “Devizul de lucrări” anexat de către contribuabil nu este semnat/avizat de către aceşti prestatori în calitate de dirigintele de şantier şi expertul tehnic atestat.

• TVA în sumă de 21.010 lei aferent facturii nr. x/23.03.2015 emisa de S.C.  D. S.R.L. către A. PF, CIF [...], reprezentând „Materiale conform anexa” în sumă totală de 108.553,59 lei: în cuprinsul facturi se face menţiunea „Materiale conform anexă”, însă reclamantul nu a prezentat nici anexa respectivă şi nici vreun alt document justificativ (situaţii de lucrări, devize, rapoarte de lucru etc.).

• TVA în sumă de 48.790 lei, contribuabilul nu a prezentat nici în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale şi nici la punctul de vedere documente din care să rezulte dreptul de deducere exercitat prin deconturile de TVA înregistrate pe perioada verificată.

Recurenta pârâtă a conchis că echipa de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru suma totală de 212.783 lei, analizând şi motivând fiecare sumă în parte, aşa cum a fost prezentată de contribuabil prin documentele anexate punctului de vedere, astfel că afirmaţia lui potrivind lipsa oricărei motivări ori argumentaţii din actul atacat care sa explice de ce echipa de control a procedat în acest mod este nejustificată.

Recurenta a considerat că reclamantul a apreciat greşit faptul că, pentru deducerea TVA, singura condiţie este ca să deţină o factură, deoarece în speţă, petentul nu a îndeplinit nici măcar condiţia de formă la care se referă şi care este primordiala, aceea a deţinerii documentelor legale şi justificative în care să fie înscrisă taxa, având în vedere că facturile prezentate echipei de inspecţie erau în copie, nefiind exemplarul original sau măcar copie conforma cu originalul, aşa cum dispun prevederile legale. Astfel că dovezile pe care reclamantul susţine ca le-a prezentat (contracte de cumpărare terenuri, avize şi autorizaţii, procese-verbale) nu reprezintă documente justificative din punct de vedere al taxei, acestea fiind acte necesare pentru îndeplinirea condiţiei prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) Cod fiscal, aceea ca achiziţiile să fie utilizate în folosul operaţiunilor taxabile.

Recurenta pârâtă a criticat sentinţa şi cu privire la soluţia de admitere în parte a cererii reclamantului de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. În ceea ce priveşte onorariul expertului, recurenta a considerat că instanţa de fond a înlăturat, în mod eronat, în opinia sa, criticile privind diminuarea onorariului solicită în raport de dispoziţiile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară, în condiţiile în care activitatea expertului s-a rezumat la preluarea datelor, la compararea acestora şi la centralizarea în raport de obiectivele încuviinţate de instanţa de judecata, gradul de complexitate al lucrării nefiind unul ridicat. În ceea ce priveşte onorariul expertului contabil recurenta a contestat cuantumul acestuia întrucât este nejustificat de mare, raportat la complexitatea lucrării efectuate, deoarece, în opinia sa, suma solicitata nu corespunde activităţii desfăşurate pentru întocmirea lucrării.

În plus, recurenta a considerat că nu are nicio culpa în prezenta cauză, motiv pentru care în mod total neîntemeiat a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată, deşi art. 453 Cod de procedură civilă presupune ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa, în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli, astfel că obligarea instituţiei la plata acestor cheltuieli ar fi injustă, atât timp cât organul fiscal nu a făcut altceva decât s-a conformat dispoziţiilor legale din legislaţia interna.

În drept a fost invocată aplicarea art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă, iar, în probaţiune a solicitat administrarea probei cu înscrisuri noi.

Cererea de recurs este scutită de obligaţia de plată a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.

Intimatul – reclamant, deşi legal citat la domiciliul indicat în actele procesuale efectuate în faţa instanţei de fond, nu a formulat întâmpinare conform art. XVII alin. 3 coroborat cu art. XV alin. 3 din Legea nr. 2/2013.

Părţile nu au mai solicitat administrarea altor probe noi în recurs.

Analizând recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., prin prisma dispoziţiilor art. 488 Cod de procedură civilă, Curtea reţine următoarele:

Recurenta pârâtă invocă drept prim motiv de reformare a sentinţei primei instanţe faptul că instanţa de fond nu a avut în vedere apărările sale formulate, nici obiecţiunile formulate cu privire la lucrarea de expertiză încuviinţată în cauză, motiv care se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 Cod de procedură civilă, dar care nu este fondat.

Verificând sub acest aspect sentinţa recurată, Curtea constată că prima instanţă a analizat susţinerile pârâtei, pe care le-a şi valorificat în parte, prin faptul că argumentele reclamantului din acţiune cu privire la lipsa calităţii sale de persoană impozabilă, la lipsa obligaţiei de înregistrare ca persoană impozabilă şi la data de la care obligaţia s-a născut au fost respinse. De asemenea, prima instanţă a validat şi argumentele pârâtei cu privire la nedeductibilitatea TVA pentru suma de 49.326,27 lei, acţiunea fiind admisă numai în parte, soluţia instanţei fiind, în mod evident, rezultatul analizei atât a susţinerilor reclamantului, cât şi a apărărilor şi obiecţiunilor la raportul de expertiză, prin raportare la probele analizate şi coroborate de prima instanţă, în condiţiile art. 22 alin. (1), (6) şi (7) şi 264 Cod de procedură civilă.

Recurenta pârâtă invocă drept motiv principal de reformare a sentinţei primei instanţe greşita aplicare a legii, respectiv a art. 145 alin. (1) şi (2), art. 134¹ alin. (7) Cod Fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, referitor la suma de 163.456,73 lei constatată ca deductibilă de către tribunal, motiv care se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă, dar care nu este fondat.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. xxxx/27.06.2016 şi Decizia de impunere nr. xxxx/27.06.2016 s-au stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plată a sumei totale de 580.497 lei, din care TVA de plata 380.138 lei (TVA colectat de 167.355 lei şi TVA nedeductibil de 212.783 lei) şi obligaţii fiscale accesorii de 200.359 lei. Contestaţia  administrativă formulată împotriva acestor acte fiscale a fost respinsă prin Decizia nr. xxxx din 06.02.2017  emisă de DGFP B., după promovarea prezentei acţiuni, fiind precizată acţiunea în sensul că se solicită şi anularea acestei decizii.

În esenţă, pentru suma de 212.783 lei TVA nedeductibilă (din care face parte şi suma de 163.456,73 lei, constatată deductibilă de către prima instanţă), organele de inspecţie fiscală au reţinut că aceasta reprezintă TVA aferentă achiziţiilor de materiale pentru care contribuabilul nu a prezentat documente justificative că au fost utilizate la construirea imobilelor arătate (str. E., nr. 10, cartier F., jud. B., str. E., nr. 12, cartier F., jud. B., str. G., nr. xx, ap. xx, loc. H., jud. B., str. E., nr. 6, cartier F., jud. B., str. I., nr. xx, loc. H., jud. B.), respectiv nu a prezentat documente justificative din care să reiasă că materialele au fost încorporate în edificarea construcţiilor, nu a prezentat în timpul controlului situaţii comparative care să justifice consumurile de materiale în raport cu devizele şi proiectele de execuţie, o situaţie comparativă între consumurile normate şi consumurile efective înregistrate în evidenţa contabilă pentru justificarea tehnică a acestora.

Prima instanţă a administrat proba cu înscrisuri şi a dispus efectuarea unei expertize tehnice specialitatea construcţii şi a validat concluziile raportului de expertiză tehnică, astfel cum a fost completat, în sensul că materialele cuprinse în documentele justificative depuse de reclamant au fost folosite la edificarea construcţiilor, deşi unele nu au fost înregistrate în jurnalele de cumpărături, reţinând că reclamantul a probat realitatea operaţiunilor pentru care a exercitat dreptul de deducere, că achiziţiile au la bază facturi, iar materialele achiziţionate au fost integrate în imobilele edificate.

Recurenta pârâtă critică această soluţie a instanţei, invocând greşita aplicare a art. 145 alin. (1) şi (2) şi art. 134¹ alin. (7) Cod Fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, dar aceste critici sunt nefondate.

Curtea constată că raţionamentul juridic al primei instanţe este în acord nu numai cu reglementările naţionale, ci şi cu dispoziţiile Directivei 2006/112, astfel cum acestea au fost interpretate prin jurisprudenţa CJUE.

Astfel, Curtea constată că, din interpretarea art. 145 alin. (2) Cod fiscal şi art. 146 Cod fiscal, rezultă că persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condiţiile: achiziţiile/prestările de servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile (adică bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate în folosul operaţiunilor taxabile ale acesteia) şi au la bază facturi care cuprind în mod obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Aceste dispoziţii transpun în plan intern Directiva 2006/112, cu privire la care, din considerentele hotărârii din 21.11.2018 pronunţată în cauza C 664/16 (pct. 40-45), CJUE a reţinut explicit că „în ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiţionată de deţinerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menţionată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, punctul 29 şi jurisprudenţa citată)”, că „principiul fundamental al neutralităţii TVA ului impune ca deducerea TVA ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecinţă, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06– Investimentos Imobiliários e Turísticos, C 516/14, EU:C:2016:690, punctele 42, precum şi 43)” şi că „aplicarea strictă a cerinţei de formă de a furniza facturi ar fi contrară principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, întrucât ar avea drept efect să împiedice în mod disproporţionat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale”.

CJUE a reţinut însă explicit că „revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C 516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum şi jurisprudenţa citată)” şi că „persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA lui şi pentru care a achitat efectiv TVA ul”.

În categoria probelor, CJUE a menţionat că „aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA ul. O estimare rezultată dintr o expertiză dispusă de o instanţă naţională poate, eventual, să completeze probele menţionate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui”.

Această interpretare a instanţei europene a fost avută în vedere şi de către prima instanţă. Astfel, în condiţiile în care organul fiscal a contestat dreptul de deducere al intimatului reclamant motivat de faptul că nu a dovedit faptul că materialele au fost încorporate în edificarea construcţiilor arătate, în mod legal prima instanţă a dispus efectuarea unei expertize specialitatea construcţii, pentru a verifica dacă materialele indicate în facturile de achiziţie prezentate pentru exercitarea dreptului de deducere au fost efectiv înglobate în construcţiile respective.

Implicit, în mod legal, în lipsa unei probe contrare, ce putea fi solicitată de către recurenta pârâtă în condiţiile art. 338 Cod de procedură civilă, a validat ulterior concluziile exprimate de expert în cuprinsul raportului de expertiză, în sensul că „materiale de tipul celor precizate prin facturile verificate au fost încorporate în construcţiile edificate” (filele 99-139 vol. IV dosar tribunal), valoarea TVA aferentă acestor facturi fiind determinată prin completarea la acest raport, după formularea răspunsului la obiecţiuni, ca fiind 163.456,73 lei (filele 160-169 vol. VIII dosar tribunal).

Nu poate fi reţinută susţinerea recurentei pârâte că intimatul reclamant a prezentat numai copii ale facturilor de achiziţie, copii eliberate de furnizorii materialelor respective, interpretarea dată de CJUE prin hotărârea evocată anterior fiind clară, în sensul că exercitarea dreptului de deducere poate fi realizată şi atunci când contribuabilul prezintă „documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA ul”. Condiţia stabilită explicit de instanţa europeană, în interpretarea articolelor 167, 168, 178 şi 273 din Directiva 2006/112, este aceea ca persoana care solicită exercitarea dreptului de deducere să prezinte „probe obiective în sensul că i au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA lui şi pentru care a achitat efectiv TVA ul” şi, aşa cum s-a reţinut anterior, este îndeplinită în cauză, în limitele stabilite şi de prima instanţă.

Prin urmare, cum probele administrate în faţa primei instanţe au infirmat concluzia organelor de inspecţie fiscală în sensul că operaţiunile nu sunt reale, respectiv că bunurile nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, în mod legal, în aplicarea art. 145 alin. (1) şi (2), art. 134¹ alin. (7) Cod fiscal, interpretate prin prisma Directivei 2006/112 şi a jurisprudenţei CJUE, faţă de prevederile art. 148 alin. (2) din Constituţie, instanţa a dispus anularea parţială a actelor fiscale contestate, pentru suma de 163.456,73 lei şi a accesoriilor aferente.

Recurenta pârâtă mai invocă drept motiv de reformare a sentinţei primei instanţe nelegala stabilire a onorariului definitiv acordat expertului tehnic şi greşita aplicare a legii, respectiv a art. 453 Cod de procedură civilă.

Cu privire la motivul de recurs care vizează cuantumul sumei stabilită cu titlu de cheltuieli de judecată, în sarcina recurentei, inclusiv onorariu expert, Curtea constată că acesta nu se circumscrie cazurilor de casare expres şi limitativ prevăzute de art. 488 Cod de procedură civilă, astfel că nu poate fi admis.

Soluţia este impusă instanţei de decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial  nr. 181/05.03.2020, prin care s-a stabilit că „în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din Codul de procedură civilă, motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din Codul de procedură civilă, asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din Codul de procedură civilă”. Această decizie are caracter obligatoriu, în condiţiile 521 alin. (3) Cod de procedură civilă, de la data publicării în Monitorul Oficial.

În ceea ce priveşte greşita aplicare a art. 453 Cod de procedură civilă, motiv ce va fi analizat prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă, Curtea constată că acesta  nu este întemeiat.

Aceste dispoziţii stabilesc explicit că „partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată”, iar „când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată”. Prin urmare, în mod legal, în condiţiile în care cererea de chemare în judecată a fost admisă în parte, prima instanţă a obligat pârâta la plata parţială  a cheltuielilor de judecată efectuate de reclamant în cauză, verificarea cuantumului stabilit nefiind însă admisibilă în această fază procesuală, faţă de cele redate anterior.

Pentru toate aceste considerente, constatând incidenţa art. 496 Cod de procedură civilă, Curtea va respinge recursul declarat de recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. împotriva sentinţei civile nr. nr. 1037/CA/24.10.2019 pronunţată de Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Nefiind solicitate cheltuieli de judecată în recurs,

Domenii speta

Spete similare