Evaziune fiscală. Neîntrunirea standardului probei dincolo de orice îndoială rezonabilă cu privire la acuzațiile formulate de parchet în raport de jurisprudența cjue

DREPT PENAL. DREPT PROCESUAL PENAL

Evaziune fiscală. Neîntrunirea standardului probei dincolo de orice îndoială rezonabilă cu privire la acuzațiile formulate de parchet în raport de jurisprudența CJUE

- art. 99 alin. (1) şi art. 103 alin (1) și alin. (2) teza a II-a Cod procedură penală

- art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale

Spre deosebire de faza de urmărire penală, în faza de judecată este incidentă doctrina probei dincolo de orice îndoială rezonabilă, transpusă în actuala legislație procesuală prin art. 103 alin. (2) teza a II-a Cod procedură penală, în scopul întăririi garanțiilor procedurale aferente prezumției de nevinovăție.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a dezvoltat teoria părţii inocente, potrivit căreia persoana impozabilă este inocentă în condiţiile în care nu cunoaşte ce s-a întâmplat în amonte sau în aval în lanţul livrărilor de bunuri şi nu i se poate refuza exercitarea dreptului de deducere al TVA decât dacă se stabileşte, pe baza unor factori obiectivi, că ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţiile sale participă la o tranzacţie în legătură cu evitarea frauduloasă a TVA-ului.

Art. 103 alin. (1) Cod de procedură penală consacră principiul liberei aprecieri a probelor potrivit căruia niciuna dintre probele administrate în cauză nu are o valoare predeterminată, iar valoarea probantă a fiecărui mijloc de probă administrat este aceeași. Prin urmare, nu există vreun criteriu legal de stabilire a priorității în evaluarea vreunui mijloc de probă și de stabilire a unei valori probante superioare a vreunuia dintre mijloacele de probă administrate. Astfel, organele judiciare trebuie să evalueze toate probele administrate în cursul procesului penal în mod legal, fiecare dintre acestea având, în esență, o valoarea probantă egală.

Potrivit art. 99 alin. (1) Cod procedură penală, parchetului, în exerciţiul acţiunii publice, îi revine sarcina substanţială a probei, care în speţă vizează ipotezele acuzatoriale, acesta având şi sarcina producerii probei.

Având în vedere faptul că parchetul nu a dovedit dincolo de orice îndoială rezonabilă existenţa conduitei cu semnificaţie penală reproşată inculpaţilor, în baza art. 396 alin. (5) Cod procedură penală raportat la art. 16 alin. (1) lit. a) Cod procedură penală, s-a dispus achitarea acestora de sub acuzaţia comiterii infracţiunilor de evaziune fiaclă și complicitate la evaziune fiscală, pentru care au fost trimişi în judecată.

Curtea de Apel Oradea – Secția penală și pentru cauze cu minori

Decizia penală nr. 695/A din 9 decembrie 2020

Prin Sentinţa penală nr. (...) din 10 iulie 2020, Tribunalul (...) a constatat că legea penală mai favorabilă este Codul penal din 1969, Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, în forma în vigoare anterior datei de 01.02.2014.

În baza art. 396 alin. (1) şi (6) Cod procedură penală, raportat la art. 16 alin. (1) lit. h) Cod procedură penală, cu aplicarea art. 5 alin. (1) din Cod penal şi art. 10 alin. (1) teza finală din Legea nr. 241/2005, s-a dispus încetarea procesului penal faţă de inculpatul (I1) pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 5 din Codul penal.

În baza dispoziţiilor art. 10 alin. (1) teza finală din Legea nr. 241/2005 şi art. 91 lit. c) Cod penal din 1969, i s-a aplicat inculpatului (I1) o amendă administrativă de 600 lei.

În baza art. 396 alin. (1) şi (6) Cod procedură penală, raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) Cod procedură penală, cu aplicarea art. 5 alin. (1) din Codul penal, s-a dispus încetarea procesului penal faţă de inculpata (I3) SRL (...) pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 5 din Codul penal, ca urmare a împlinirii termenului de prescripţie specială a răspunderii penale, potrivit art. 124 Cod penal de la 1969 (anterior modificării prin pct. 3 al art. I din Legea nr. nr. 63 din 17 aprilie 2012, publicată în M.Of. nr. 258 din 19 aprilie 2012), raportat la art. 122 alin. (1 indice 1) lit. b) Cod penal din 1969.

În baza art. 26 Cod penal din 1969, raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 74 alin. (2) Cod penal 1969 (constând în depăşirea termenului rezonabil al procesului penal, prevăzut de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale, ca urmare a duratei de ansamblu a procesului penal, durată disproporționat de mare faţă de complexitatea concretă a cauzei), art. 76 alin. (1) lit. d) Cod penal 1969 şi art. 5 Cod penal a fost condamnat inculpatul (I2) la pedeapsa de 6 luni închisoare pentru comiterea complicităţii la infracţiunea de evaziune fiscală.

În baza art. 71 Cod penal din 1969, i s-a aplicat inculpatului (I2) pedeapsa accesorie constând în interzicerea exercitării drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) şi c) (dreptul de a ocupa o funcţie de administrator al unei societăţi comerciale) Cod penal din 1969.

În baza art. 81 Cod penal din 1969, s-a dispus suspendarea condiţionată a executării pedepsei de 6 luni închisoare pe un termen de încercare de 2 ani 6 luni, stabilit potrivit art. 82 alin. (1) Cod penal din 1969.

În baza art. 71 alin. (5) Cod penal din 1969, pe durata termenului de încercare s-a suspendat executarea pedepselor accesorii.

I s-a pus în vedere inculpatului (I2) consecința nerespectării dispozițiilor art. 83 Cod penal din 1969, privitoare la revocarea în cazul săvârșirii unei noi infracţiuni.

În baza art. 397 alin. (1), art. 19 alin. (1) şi art. 25 Cod procedură penală raportat la art. 998 şi urm. Cod civil de la 1864, s-a admis în parte acţiunea civilă formulată de partea civilă Statul român prin A.N.A.F. cu sediul în Bucureşti, str. Apolodor nr. 17, sector 5, prin D.G.R.F.P. (...) prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...) – cu sediul în (...) şi, în consecinţă, au fost obligaţi inculpaţii (I1), (I3) SRL (...) şi (I2), în solidar, la plata către partea civilă statul român, reprezentat prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a obligaţiilor fiscale accesorii datorate până la achitarea efectivă a întregului debit, constând în majorările de întârziere şi dobânzile datorate pentru neplata la termen a obligaţiilor bugetare (TVA şi impozit pe profit în sumă totală de 137499,97 lei, achitate integral prin chitanţele TS(...) nr. (...)08908/06.12.2018 şi TS(...) nr. (...)13696/04.02.2019) aferente facturii F(...)/30.03.2012, în valoare de 465000 lei.

În baza art. 13 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, s-a dispus comunicarea către Oficiul Național al Registrului Comerțului, a unei copii a dispozitivului prezentei hotărâri judecătorești, după rămânerea definitivă a acesteia.

În considerentele sentinţei apelate prima instanţă a reţinut, în esenţă că inculpatul (I1), în calitate de administrator al persoanei juridice inculpate SC (I2) SRL (...), în cursul anului 2012, a dispus înregistrarea în contabilitatea societăţii a facturii fiscale F(...)/30.03.2012 care atesta, în mod nereal, efectuarea unor cheltuieli aferente unei operaţiuni de livrări de bunuri de la S.C. (S1) S.R.L. (...) către societatea beneficiară de mai sus, respectiv achiziţia unui raft industrial pentru depozit, în valoare totală de 465.000 lei, deşi achiziţia bunului s-a efectuat dintr-o sursă rămasă neidentificată, conduită infracţională care a avut ca efect creşterea, într-o manieră artificială a cheltuielilor societăţii comerciale de mai sus, conducând la diminuarea sumei datorate cu titlu de impozit pe profit cu valoarea de 47.499,97 de lei şi înregistrarea sumei de 90.000 de lei cu titlu de T.V.A. deductibil, cauzând bugetului general consolidat un prejudiciu total de 137.499,97 de lei.

De asemenea, s-a constatat că inculpatul (I2), în cursul anului 2012, în calitate de administrator al persoanei juridice în prezent radiată S.C. (S1) S.R.L. (...), a asigurat complicitatea materială inculpatului (I1), în vederea săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală în împrejurările descrise mai sus, emiţând factura fiscală având datele F(...)/30.03.2012, care atesta, în mod nereal, efectuarea unor cheltuieli aferente unei operaţiuni de livrări de bunuri de la SC (S1) SRL (...) către societatea beneficiară, respectiv achiziţia unui raft industrial pentru depozit, în valoare totală de 465.000 lei, deşi achiziţia bunului s-a efectuat dintr-o sursă rămasă neidentificată, conduită infracţională care a avut ca efect creşterea, într-o manieră artificială a cheltuielilor societăţii comerciale de mai sus, conducând la diminuarea sumei datorate cu titlu de impozit pe profit cu valoarea 47.499,97 de lei şi înregistrarea sumei de 90.000 de lei cu titlu de T.V.A. deductibil, cauzând bugetului general consolidat un prejudiciu total de 137.499,97 de lei.

S-a reţinut că inculpatul (I1), prin chitanța seria TS(...) nr. (...)08908, emisă de Trezoreria mun. (...), a achitat suma de 105.441 lei, conform chitanței sus-menționată, din prejudiciul total de 137.499,97 de lei cu privire la care s-a dispus trimiterea în judecată.

Instanța de fond a notat că de la data săvârșirii infracțiunii şi până la judecarea definitivă a cauzei a intrat în vigoare Legea nr. 286/2009 privind noul Cod penal, dar au survenit şi modificări, prin legi succesive, ale legilor speciale de incriminare, iar, conform art. 5 alin. (1) Cod penal, aplicarea legii penale mai favorabile în cursul procedurii judiciare este obligatorie.

Având în vedere faptul că inculpatul (I1) a achitat prejudiciul (debitul principal) în cuantum de 137.499,97 lei, prin chitanţele TS(...) nr. (...)08908/06.12.2018 şi TS(...) nr. (...)13696/04.02.2019, anterior primului termen de judecată, care a fost stabilit în cauză la data de 10.10.2019 instanţa de fond a apreciat că, în ceea ce-l priveşte pe acest inculpat, legea penală mai favorabilă este Codul penal din 1969, Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale în forma în vigoare anterior datei de 01.02.2014, având în vedere şi incidenţa prevederilor art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 potrivit cărora, dacă prejudiciul recuperat până la primul termen de judecată este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se aplică o sancţiune administrativă (spre deosebire de actuala reglementare care prevede achitarea în integralitate a pretenţiilor civile, deci inclusiv a accesoriilor fiscale).

În consecinţă, reţinând incidenţa cazului prevăzut de art. 16 alin. (1) lit. h) Cod procedură penală, în baza art. 396 alin. (1) şi (6) Cod procedură penală, cu aplicarea art. 5 alin. (1) din Cod penal şi art. 10 alin. (1) teza finală din Legea nr. 241/2005, s-a dispus încetarea procesului penal faţă de inculpatul (I1) pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 5 din Codul penal şi aplicarea unei amenzi administrative în cuantum de 600 lei, în conformitate cu dispoziţiile art. 10 alin. (1) teza finală din Legea nr. 241/2005 şi art. 91 lit. c) Cod penal din 1969.

Referitor la inculpata SC (I2) SRL (...), instanţa de fond a reţinut că legea penală mai favorabilă este tot legea veche, având în vedere faptul că limitele de pedeapsă pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 sunt închisoarea de la 2 la 8 ani, iar termenul de prescripție prevăzut de dispozițiile art. 122 alin. (11) lit. b) Cod penal din 1969 şi ale art. 124 Cod penal 1969 privind prescripţia răspunderii penale, dispoziţii potrivit cărora termenul de prescripţie a răspunderii penale pentru fapta sub acuzaţia căreia inculpata a fost trimisă în judecată s-a împlinit în luna septembrie 2019.

Referitor la inculpatul (I1) s-a apreciat că legea penală mai favorabilă este tot Codul penal din 1969 şi Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, în forma în vigoare anterioară datei de 01.02.2014, având în vedere regimul de individualizare al pedepsei – suspendare condiţionată, dar şi din perspectiva reţinerii unei circumstanţe atenuante judiciare prevăzută la 74 alin. (2) Cod penal 1969, constând în depăşirea termenului rezonabil al procesului penal, prevăzut de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale, ca urmare a duratei de ansamblu a procesului penal (2014 - 2020), durată disproporționat de mare faţă de complexitatea concretă a cauzei. S-a precizat că reţinerea acestei circumstanţe duce la coborârea pedepsei sub minimul special (când aceasta este închisoarea de la 1 an până la 3 ani), fără a putea fi mai mică decât minimul general.

La stabilirea pedepsei aplicate inculpatului, instanţa de fond a avut în vedere modalitatea concretă de săvârşire a infracţiunii (emiterea unei singuri facturi fiscale la solicitarea coinculpatului (I1), absenţa unui profit personal din săvârşirea acestei infracţiuni, în pofida prejudiciului cauzat Statului român şi care a fost recuperat până la primul termen de judecată, cu excepţia accesoriilor fiscale, apreciind astfel că pedeapsa închisorii de 6 luni este suficientă și eficientă pentru atingerea scopului preventiv și educativ al sancțiunii.

În ceea ce priveşte regimul de executare al pedepsei, instanţa de fond s-a orientat spre o modalitate de executare a pedepsei neprivativă de libertate, dând astfel posibilitatea inculpatului de a dovedi că are capacitatea de a se îndrepta şi de a nu repeta faptele comise. Totodată, s-a avut în vedere faptul că în perioada scursă de la începerea cercetărilor în cauză (2014) şi până în prezent, inculpatul a avut posibilitatea de a conştientiza gravitatea acesteia şi de a-şi revizui conduita socială, neavând antecedente penale.

Relativ la acţiunea civilă, având în vedere faptul că prejudiciul (debitul principal) a fost achitat exclusiv de către inculpatul (I1), constatând îndeplinite condiţiile răspunderii civile delictuale prevăzute de legea în vigoare la data săvârşirii (art. 998 şi urm. Cod civil de la 1864), s-a admis în parte (în cuprinsul cererii de constituire de parte civilă fiind prevăzut prejudiciul global pentru toate faptele ce au făcut obiectul urmăririi penale, deci inclusiv pentru faptele de evaziune fiscală pentru care procurorul a dispus soluţii de clasare) acţiunea civilă formulată de partea civilă şi au fost obligaţi inculpaţii, în solidar, la plata către partea civilă statul român, reprezentat prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a obligaţiilor fiscale accesorii datorate până la achitarea efectivă a întregului debit, constând în majorările de întârziere şi dobânzile datorate pentru neplata la termen a obligaţiilor bugetare (TVA şi impozit pe profit în sumă totală de 137499,97 lei, achitate integral prin chitanţele TS(...) nr. (...)08908/06.12.2018 şi TS(...) nr. (...)13696/04.02.2019) aferente facturii F(...)/30.03.2012, în valoare de 465000 lei.

Împotriva sentinţei penale mai sus arătate, în termenul legal, au declarat apel inculpaţii (I1) şi (I2), criticând-o sub aspectul netemeinciei.

Inculpatul (I1) a solicitat să se desfiinţeze sentinţa în sensul de a se dispune achitarea sa de sub acuzaţia comiterii infracţiunii de evaziune fiscală în temeiul dispoziţiilor art. 16 alin. (1) lit. a) Cod procedură penală.

S-a arătat că din probele administrate în cauză rezultă că raftul metalic, care există în materialitatea sa, a fost livrat de către societatea NSA (S2) SRL către SC (S1) SRL, societatea administrată de inculpatul (I2), societate care, la rândul său, a livrat raftul către societatea (I3) SRL.

Sub acest aspect s-a arătat că la ultimul termen de judecată din faţa instanţei de fond a fost audiat administratorul societăţii NSA (S2) SRL, care a declarat că nu îşi mai aduce aminte fiecare articol livrat, ceea ce este firesc, având în vedere faptul că au trecut 8 ani de la această livrare, dar că un asemenea articol corespundea obiectului de activitate a societăţii.

S-a apreciat că ceea ce se reproșează în fapt nu este modalitatea în care societatea (I3) SRL a făcut achiziţia, ci modalitatea în care societatea (S1) SRL a făcut achiziţia proprie, or, din acest punct de vedere, ţinând seama de jurisprudenţa CJUE, sens în care s-a făcut referire la hotărârea pronunţată în cauza Paper Consult SRL, operaţiunea nu poate fi considerată fictivă chiar prin raportare la contribuabilii inactivi ce livrează bunuri.

S-a precizat că, deşi situaţia este diferită, societatea (S1) SRL fiind la data efectuării operaţiunii un contribuabil activ, funcţionarea în regim de deductibilitate de TVA este esenţială pentru că, aşa cum a reţinut CJUE, inclusiv în cazul contribuabililor inactivi, în măsura în care o livrare este efectivă şi de bună-credinţă, se poate discuta despre o deductibilitate a TVA. S-a menţionat că, din acest punct de vedere, nu va putea fi imputat niciodată din punct de vedere penal societăţii beneficiar final modalitatea în care în aval o altă societate îşi realizează achiziţiile şi se înregistrează din punct de vedere contabil cu ea, or, o astfel de situaţie nu poate fi imputată nici societăţii (S1) SRL şi nici societăţii (I3) SRL.

Ca atare, s-a susţinut că, atât vreme cât raftul există în materialitatea sa, iar tranzacţia dintre societăţile (S1) SRL şi (I3) SRL este reală, se impune achitarea inculpatului (I1), modalitatea în care societatea NSA (S2) SRL a dobândit acest bun şi l-a vândut către societatea (S1) SRL fiind irelevantă sub aspectul vinovăţiei inculpatului.

Inculpatul (I2) a solicitat să se desfiinţeze sentinţa atacată în sensul de a se dispune achitarea sa de sub acuzaţia comiterii complicităţii la infracţiunea de evaziune fiscală. S-a arătat că, aşa cum rezultă din materialul probator administrat în cauză, respectiv din declaraţiile inculpaţilor, ale martorilor şi din planşele foto, raful metalic există în materialitatea lui, iar tranzacţia dintre societatea administrată de inculpat şi cea administrată de inculpatul (I1) este una reală.

S-a susţinut că nu are relevanţă faptul că raftul nu a trecut faptic prin societatea administrată de inculpatul (I2) şi mai mult, s-a arătat că acest lucru ar fi fost pur şi simplu inutil câtă vreme societatea nu era destinatarul final al mărfii, neexistând nicio raţiune pentru a transporta şi descărca raftul de mari dimensiuni la societatea administrată de inculpat, pentru ca apoi acesta să fie încărcat, transportat şi descărcat la societatea administrată de inculpatul (I1).

Analizând actele şi lucrările dosarului prin raportare la motivele de apel, cât şi sub toate aspectele de fapt şi de drept potrivit dispoziţiilor art. 417 alin. (2) Cod procedură penală Curtea a reţinut următoarele:

1.Ipotezele acuzatoriale

Prin rechizitoriul emis în 17 ianuarie 2019 de Parchetul de pe lângă Tribunalul (...) în dosarul nr. (...)/P/2014 s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaţilor (I1), sub acuzaţia comiterii infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 5 Cod penal, Societatea (I3) SRL (...), sub acuzaţia comiterii infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 şi (I2), sub acuzaţia comiterii complicităţii la infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 26 Cod penal 1969 rap. la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Potrivit ipotezelor acuzatoriale, inculpatul (I1), în calitate de administrator al persoanei juridice inculpate societatea (I3) SRL (...), în cursul anului 2012, a dispus înregistrarea în contabilitatea societăţii a facturii fiscale F(...)/30.03.2012, care atestă, în mod nereal, efectuarea unor cheltuieli aferente unei operaţiuni de livrări de bunuri de la societatea (S1) SRL (...) către societatea beneficiară de mai sus, respectiv achiziţia unui raft industrial pentru depozit, în valoare totală 465.000 lei, deşi achiziţia bunului s-a efectuat dintr-o sursă rămasă neidentificată, conduită infracţională care a avut ca efect creşterea, într-o manieră artificială a cheltuielilor societăţii comerciale de mai sus, conducând la diminuarea sumei datorate cu titlu de impozit pe profit cu valoarea de 47.499,97 lei şi înregistrarea sumei de 90.000 lei cu titlu de TVA deductibil, cauzând bugetului general consolidat un prejudiciu total de 137.499,97 lei.

În ceea ce o priveşte pe inculpata Societatea (I3) SRL (...), administrată de inculpatul (I1), s-a reţinut că, în cursul anului 2012, a înregistrat în contabilitate factura fiscală F(...)/30.03.2012, factură care atestă, în mod nereal, efectuarea unor cheltuieli aferente unei operaţiuni de livrări de bunuri de la societatea (S1) SRL (...) către societatea beneficiară de mai sus, respectiv achiziţia unui raft industrial pentru depozit, în valoare totală de 465.000 lei, deşi achiziţia bunului s-a efectuat dintr-o sursă rămasă neidentificată, conduită infracţională care a avut ca efect creşterea, într-o manieră artificială a cheltuielilor societăţii comerciale de mai sus, conducând la diminuarea sumei datorate cu titlu de impozit pe profit cu valoarea de 47.499,97 lei şi înregistrarea sumei de 90.000 lei cu titlu de TVA deductibil, cauzând bugetului general consolidat un prejudiciu total de 137.499,97 lei.

Referitor la inculpatul (I2) s-a reţinut că, în cursul anului 2012, în calitate de administrator al persoanei juridice în prezent radiată, societatea (S1) SRL (...), a asigurat complicitatea materială inculpatului (I1), în vederea săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală în împrejurările descrise mai sus, emiţând factura fiscală F(...)/30.03.2012, factură care atestă, în mod nereal, efectuarea unor cheltuieli aferente unei operaţiuni de livrări de bunuri de la Societatea (...) SRL (...) către societatea beneficiară de mai sus, în valoare totală de 465.000 lei, conduită infracţională care a avut drept consecinţă evidenţierea în contabilitatea societății (I3) SRL, într-o manieră artificială şi frauduloasă a sumei de mai sus, conducând la diminuarea sumei datorate cu titlu de impozit pe profit cu valoarea 47.499,97 lei şi înregistrarea sumei de 90.000 lei cu titlu de TVA deductibil, cauzând bugetului general consolidat un prejudiciu total de 137.499,97 lei.

2.Legea penală mai favorabilă

Examinând incidenţa legii penale mai favorabile, Curtea a constatat că în cursul procesului penal a intrat în vigoare noul Cod penal.

Modificările ivite în cursul procesului penal, ca urmare a succesiunii în timp a celor două legi penale, Codul penal anterior şi Codul penal în vigoare, impun soluţionarea acestui conflict al legilor în timp în scopul determinării legii penale aplicabile în această situaţie tranzitorie.

Cu privire la mecanismul de aplicare a legii penale mai favorabile, Curtea Constituţională, sesizată cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 5 Cod penal a pronunţat Decizia nr. 265/2014, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 372 din 20 mai 2014, prin care a statuat aplicarea globală a legii penale mai favorabile.

Determinarea legii penale mai favorabile şi alegerea acesteia dintre legile succesive implică, în prealabil, evaluarea, prin comparare, a dispoziţiilor penale din legi succesive care îşi găsesc aplicarea în cauză, utilizând criteriul aprecierii in concreto.

Pentru a deveni aplicabile dispoziţiile mai favorabile din legile succesive, în afara condiţiei de existenţă a unei situaţii tranzitorii, care a fost anterior constatată în cuprinsul acestor considerente, mai este necesar ca fapta ce face obiectul acuzaţiei să fie infracţiune atât potrivit legii sub imperiul căreia a fost comisă, cât şi conform legii în vigoare la data judecării cauzei, iar dintre legile penale succesive una să fie mai favorabilă.

Curtea a reţinut că prima instanţă a făcut o corectă determinare a legii penale mai favorabile interpretând dispoziţiile art. 5 Cod penal în concordanţă cu Decizia nr. 265/2014 a Curţii Constituţionale.

Prin compararea legilor penale succesive Curtea a apreciat că legea penală mai favorabilă este Codul penal din 1969 şi legislația specială în vigoare la data la care se susţine că cei trei inculpaţi au comis faptele sub acuzaţia cărora au fost trimişi în judecată (având în vedere modalităţile de individualizare a executării pedepsei prevăzute de Codul penal 1969, termenul special de prescripţie al răspunderii penale prevăzut de Codul penal 1969 precum şi dispoziţiile art. 10 din Legea nr. 241/2005 privind cauza de încetare a procesului penal în cazul achitării prejudiciului, anterioare datei de 01.02.2014).

3.Sarcina probei ce incumba acuzării

În raport de ipotezele acuzatoriale mai sus arătate, Curtea a reţinut că, în fapt, parchetul consideră că societatea (I3) SRL, administrată de inculpatul (I1), a înregistrat în contabilitate factura fiscală nr. F(...) din 30 martie 2013, privind achiziţia de către această societate de la societatea (S1) SRL a unui raft metalic industrial pentru depozit în valoare totală de 465.000 lei, deşi această factură nu ar atesta o operaţiune reală.

În opinia parchetului operaţiunea nu este reală întrucât achiziţia raftului industrial pentru depozit a fost efectuată de societatea (S1) SRL, administrată de inculpatul (I2), dintr-o sursă rămasă neidentificată.

S-a apreciat că, în aceste condiţii, prin înregistrarea în contabilitatea societăţii (I3) SRL a acestei facturi, care nu ar atesta o operaţiune reală, s-au crescut, într-o manieră artificială, cheltuielile societăţii, ceea ce condus la diminuarea sumei datorate cu titlu de impozit pe profit cu valoarea de 47.499,97 lei şi înregistrarea sumai de 90.000 lei cu titlu de TVA deductibil.

În raport de această acuzaţie, Curtea consideră că parchetul trebuia să dovedească, la standardul probei dincolo de orice îndoială rezonabilă, atât fictivitatea operaţiunii de livrare de către societatea (S1) SRL (...), administrată de inculpatul (I2) către societatea (I3) SRL, administrată de inculpatul (I1) a raftului metalic industrial în valoare totală de 465.000 lei, potrivit facturii fiscale nr. F(...)/30.03.2012 emise de societatea (S1) SRL (...), cât şi faptul că, în momentul în care a dispus înregistrarea în contabilitatea (I3) SRL a acestei facturi, inculpatul (I1) ştia sau trebuia să ştie că participă la o fraudă fiscală şi că a dispus înregistrarea acesteia în scopul diminuării sumei datorate de societate cu titlu de impozit pe profit şi a înregistrării sumei de 90.000 lei cu titlu de TVA deductibil.

De asemenea, parchetul trebuia să dovedească, tot la standardul probei dincolo de orice îndoială rezonabilă, faptul că inculpatul (I2), în calitatea sa de administrator al societăţii (S1) SRL, a emis factura fiscală nr. F(...)/30.03.2012 având ca obiect livrarea de către societatea (S1) SRL către societatea (I3) SRL a unui raft metalic industrial în valoare totală de 465.000 lei, știind că această operaţiune nu este una reală şi că a emis această factură doar în scopul de a înlesni înregistrarea de către inculpatul (I1) a acesteia în contabilitatea societăţii (I3) SRL în vederea diminuării sumei datorate de această societate cu titlu de impozit pe profit şi a înregistrării sumei de 90.000 lei cu titlu de TVA deductibil.

În acest sens, spre deosebire de faza de urmărire penală, în faza de judecată este incidentă doctrina probei dincolo de orice îndoială rezonabilă, transpusă în actuala legislație procesuală prin art. 103 alin. (2) teza a II-a Cod procedură penală, în scopul întăririi garanțiilor procedurale aferente prezumției de nevinovăție.

De asemenea, trebuie precizat faptul că art. 103 alin. (1) Cod de procedură penală consacră principiul liberei aprecieri a probelor potrivit căruia niciuna dintre probele administrate în cauză nu are o valoare predeterminată, iar valoarea probantă a fiecărui mijloc de probă administrat este aceeași. Prin urmare, nu există vreun criteriu legal de stabilire a priorității în evaluarea vreunui mijloc de probă și de stabilire a unei valori probante superioare a vreunuia dintre mijloacele de probă administrate. Astfel, organele judiciare trebuie să evalueze toate probele administrate în cursul procesului penal în mod legal, fiecare dintre acestea având, în esență, o valoarea probantă egală.

Mai este de remarcat că, potrivit art. 99 alin. (1) Cod procedură penală, parchetului, în exerciţiul acţiunii publice, îi revine sarcina substanţială a probei, care în speţă vizează ipotezele acuzatoriale mai sus arătate, acesta având şi sarcina producerii probei.

4.Analiza holistică şi atomizată a probelor administrate în cauză

Curtea a reţinut că din probele administrate în cauză în cursul urmăririi penale şi al cercetării judecătoreşti în fond şi apel rezultă următoarele:

Inculpatul (I2) a deţinut, în perioada 2005 - 2011, alături de fratele său, (...), calitatea de asociat şi funcţia de administrator al societăţii (S1) SRL (...), inculpatul fiind singurul care, în fapt, s-a ocupat de conducerea şi coordonarea activităţii acestei societăţi.

În luna iulie 2011, inculpatul (I2) şi fratele acestuia, (...), au fost revocaţi din funcţia de administratori ai societăţii, în aceeaşi funcţie fiind numitul cetăţeanul maghiar (...).

Prin procura autentificată sub nr. (...)/01.06.2011 de BNP (...) (fila 329 din vol. I al dosarului de urmărire penală), (...) l-a împuternicit pe inculpatul (I2) să administreze în continuare societatea (S1) SRL (...).

Ulterior, în luna iulie 2013, asociaţii (I2) şi (...) au cesionat părţile sociale ale (S1) SRL (...) în favoarea cetăţeanului maghiar (...).

Prin sentinţa nr. (...)/F din 12 aprilie 2016 pronunţată de Tribunalul (...) în dosarul nr. (...)/2015 s-a dispus deschiderea procedurii falimentului împotriva debitoarei societatea (S1) SRL, iar prin Sentinţa nr. (...)/F din 05 decembrie 2017, pronunţată de Tribunalul (...) în acelaşi dosar s-a dispus închiderea procedurii insolvenţei debitorului societatea (S1) SRL şi s-a dispus radierea acesteia din registrul comerţului (filele 44 - 46 din dosarul acestei curţi de apel).

Potrivit declaraţiilor inculpatului (I2) (filele 305 - 311, 312 - 315, 318 - 320 din vol. I al dosarului de urmărire penală, filele 80 - 81 din vol. I al dosarului instanţei de fond), în perioada 2011 - 2013, a deţinut funcţia de administrator de drept şi de fapt al societăţii (S1) SRL (...), societate care a avut ca principal obiect de activitate plasarea de forţă de muncă în afara ţării, în special în (...), operaţiunile efectuate în acest sens fiind înregistrate în contabilitatea societăţii şi declarate la organele fiscale competente.

În aceeaşi perioadă, societatea (S1) SRL (...) a derulat relaţii comerciale şi cu SC (...) 2000 kft din Ungaria, constând în realizarea de pliante promoţionale şi distribuirea acestora pe teritoriul României şi al (...), în vederea atragerii de noi candidaţi pentru recrutarea de forţă de muncă.

De asemenea, tot în perioada 2011 - 2013, societatea (S1) SRL (...) a derulat relaţii comerciale şi cu societăţile (I3) SRL şi (...) SRL, ambele reprezentate de inculpatul (I1), constând în prestarea de servicii în domeniul realizării şi promovării de publicitate pe internet, precum şi în vânzarea-cumpărarea unui raft industrial, relaţii comerciale în valoare de aproximativ 2.300.000 lei.

În ceea ce priveşte relaţiile comerciale derulate între societatea (S1) SRL (...) şi societatea (I2) SRL constând în vânzarea unui raft industrial pentru depozit, în valoare totală de 465.000 lei, în declaraţiile date în cursul urmăririi penale, inculpatul (I2) a susţinut că societatea (S1) SRL (...) a avut doar rol de intermediar şi a arătat că această marfă a fost facturată de către una dintre societăţile NSA (S2) SRL sau (...) SRL către societatea (S1) SRL (...), în timp ce raftul a fost livrat direct la societatea (I3) SRL.

Inculpatul (I2) a arătat că societatea (S1) SRL (...) efectua aceste operaţiuni de achiziţie şi vânzare a materialelor întrucât dorea să-şi crească cifra de afaceri, deoarece, în acest mod obţinea mai uşor actele pentru a putea plasa forţă de muncă în străinătate.

Potrivit relaţiilor furnizate de Oficiul Naţional al Registrului Comerţului (filele 230 - 233 şi 234 - 236 din vol. I al dosarului de urmărire penală), societatea NSA (S2) SRL era administrată de (...), iar societatea (...) SRL l-a avut ca asociat pe (...).

În faza de urmărire penală au fost audiaţi în calitate de martori atât administratorul societăţii NSA (S2) SRL, (...), cât şi asociatul societăţii (...) SRL (...).

În declaraţia dată în calitate de martor în 29 ianuarie 2016, (...) (filele 259 - 261 din vol. I al dosarului de urmărire penală) a arătat că, în perioada iunie 2012 - noiembrie 2014, a deţinut calitatea de asociat unic şi administrator al societăţii NSA (S2) SRL (...).

Martorul a precizat că nu mai reţine cu exactitate ce fel de activităţi a desfăşurat în numele societăţii NSA (S2) SRL în perioada în care a deţinut calitatea de asociat unic şi administrator, respectiv iunie 2012 - noiembrie 2014, însă a arătat că, în această perioadă a cumpărat haine de tip outlet din (...), pe care le-a vândut în România şi că din ţară a cumpărat marfă la solicitarea şi pentru o societate din (...), respectiv rafturi metalice şi materiale de construcţii, fără să fi văzut vreodată această marfă. De asemenea, martorul a arătat că nu-şi aminteşte, dar nici nu exclude posibilitatea de a fi desfăşurat relaţii comerciale în numele societăţii NSA (S2) SRL cu societăţile (I3) SRL, (...) SRL şi (S1) SRL, neştiind cine au fost administratorii acestor societăţi şi nici dacă a vândut sau cumpărat marfă de la acestea.

A precizat martorul că, la solicitarea reprezentantului societăţii din (...), pe care nu ştie cum îl cheamă, a vândut scriptic rafturile metalice şi materialele de construcţii, fără să vadă în realitate mărfurile şi nu reţine dacă contravaloarea facturilor emise/primite în numele societăţii au fost achitate sau nu prin virament bancar, însă şi în cazul în care s-ar fi folosit această modalitate de plată, banii au fost puşi la dispoziţia sa de către persoana beneficiară a acestor activităţi şi în favoarea căreia s-au reîntors după ridicarea din bancă de către el, pentru a da o tentă de realitate relaţiilor derulate între societăţi.

A susţinut martorul că relaţiile comerciale derulate cu societăţile în cauză nu au avut loc în fapt, ci doar scriptic, prin punerea la dispoziţia acestora de facturi şi chitanţe. Martorul a arătat că nu a primit nicio sumă de bani de la reprezentanţii societăţilor beneficiare ale facturilor fictive emise de el în numele societăţii NSA (S2) SRL, emiţând şi punând la dispoziţia societăţilor aceste facturi în urma promisiunii administratorilor acestor societăţi în sensul că vor încheia contracte de pază cu societatea (...) SRL (...), o altă societate pe care o administra.

În declaraţia dată în faţa instanţei de fond în data de 25 iunie 2020, martorul (...) (fila 1 din vol. II), a arătat că în perioada de referinţă lucra cu multe firme, având sute de clienţi şi contracte, că şi în prezent mai are rafturi metalice demontate pe stoc, dar nu ştie despre ce raft este vorba în cauză. Totodată, martorul a arătat că societatea pe care o administra a vândut rafturi metalice şi tot ce se cerea pe piaţă, dar nu reţine cui.

În declaraţia dată în calitate de martor în 06 august 2018 (filele 263 - 265 din vol. I al dosarului de urmărire penală), (...) a arătat că în perioada 2011 - 2013 a deţinut calitatea de asociat şi funcţia de administrator al societăţii (...) SRL, însă nu a desfăşurat în fapt niciun fel de activitate în numele societăţii, neîntocmind, neemiţând, nesemnând niciun fel de acte, aceste activităţi fiind desfăşurate de numiţii (...) şi (...).

(...), audiat în calitate de martor în 20 septembrie 2018 (filele 268 - 270 din vol. I al dosarului de urmărire penală), a arătat că a avut drept de semnătură pentru societatea (...) SRL la bancă, împuternicirea fiindu-i dată de (...), care era prietenul său, ca urmare a dorinţei acestuia din urmă de a obţine bani prin întocmirea unor facturi fictive.

Atât martorul (...), cât şi martorul (...) au arătat că nu cunosc societăţile NSA (S2) SRL, (I3) SRL şi (...) SRL şi că nu au întocmit şi emis facturi fictive în numele societăţii (...) SRL către aceste societăţi privind vânzarea unui raft metalic către societatea (S1) SRL.

Din declaraţiile date de inculpatul (I1) (filele 332 - 336, 337 - 345, 348 - 353 din vol. I al dosarului de urmărire penală şi fila 82 din vol. I al dosarului instanţei de fond) rezultă că, în perioada 2005 - 2013 a deţinut calitatea de asociat şi funcţia de administrator al societăţii (I3) SRL (...), care are ca obiect de activitate distribuţia şi comerţul cu accesorii şi produse electrice auto, materiale electrice, bricolaj, articole de grădinărit etc.

De asemenea, inculpatul a arătat că, începând cu anul 2004, a deţinut şi calitatea de asociat unic şi administrator al societăţii (...) SRL (...), care ca obiect principal de activitate comercializarea de accesorii şi produse electrice auto şi materiale electrice.

Inculpatul a precizat că, în perioada 2012 - 2014 între societăţile (I2) SRL (...) şi (...) SRL (...), în calitate de cumpărători şi societatea (S1) SRL, în calitate de vânzător, s-au derulat relaţii comerciale constând în vânzarea-cumpărarea de marfă şi prestarea de servicii, în valoare de circa 2.300.000 lei, în baza contractelor de prestări de servicii nr. (...) din 03 ianuarie 2012 şi nr. (...) din 01 iunie 2012 şi a comenzilor aferente, având ca obiect promovare on line, pachet soft, promovare social etc., iar vânzarea-cumpărarea de marfă a constat în achiziţia unui raft de marfă industrial de către societatea (I3) SRL de la societatea (S1) SRL (...).

Inculpatul a arătat că raftul industrial achiziţionat de la societatea (S1) SRL există în realitate, fiind amplasat în depozitul societăţii, situat în localitatea (...) şi constă într-o construcţie metalică supraetajată, dotată cu o scară metalică, coridoare de acces lungime, 5 metri întălţime şi 5 metri lăţime.

În declaraţiile date în cursul urmăririi penale, inculpatul (I1) a arătat că, din câte ştie, societatea (S1) SRL a achiziţionat raftul industrial de la SC (...) SRL (...) şi că nu ştie care a fost societatea furnizoare a raftului pentru SC (...) SRL (...), pentru ca în declaraţia dată în cursul cercetării judecătoreşti în primă instanţă să susţină că nu ştie de unde a achiziţionat societatea (S1) SRL raftul, fiind un secret profesional.

Este de notat că, potrivit relaţiilor furnizate de Oficiul Naţional al Registrului Comerţului (filele 253 - 254 din vol. I al dosarului de urmărire penală), societatea (...) (...) SRL i-a avut ca asociaţi pe (...) şi (...) şi ca administrator pe (...).

În cauză nu au fost administrate alte probe din care să rezulte fictivitatea operaţiunii de livrare a raftului metalic industrial de la societatea (S1) SRL către societatea (I2) SRL, iar pe baza declaraţiilor martorilor (...), (...) şi (...) nu se poate stabili care este societatea care a furnizat raftul metalic industrial societăţii (S1) SRL.

Susţinerile martorului (...) făcute în cursul urmăririi penale în sensul că, în calitate de administrator al societăţii NSA (S2) SRL, la solicitarea reprezentantului unei societăţi din (...), a vândut către această societate, scriptic, fără să vadă mărfurile, rafturi metalice şi materiale de construcţii, în condiţiile în care a arătat că nu-şi aminteşte, însă nici nu exclude posibilitatea de a fi desfăşurat relaţii comerciale cu societăţile (I2) SRL, (...) SRL şi (S1) şi nu cunoaşte cine sunt administratorii acestor societăţi şi nici ce afaceri derulează şi nu ştie dacă a vândut sau cumpărat marfă de la acestea nu sunt de natură să ducă la concluzia că societatea SNA (S2) SRL ar fi cea care a livrat, doar scriptic, raftul metalic către societatea (S1) SRL.

De altfel, aşa cum s-a arătat mai sus, în declaraţia dată în faţa instanţei de fond, martorul (...) a arătat că societatea NSA (S2) SRL a vândut rafturi metalice şi că şi în prezent mai are pe stoc astfel de rafturi demontate.

În raport de ipotezele acuzatoriale şi de probele administrate în cauză, Curtea a reţinut, pe de o parte, că încă din cursul urmăririi penale inculpatul (I1) a încercat să demonstreze existenţa unei propoziții factuale alternative, ireconciliabilă cu ipotezele acuzatoriale, potrivit căreia operaţiunea de achiziţie a raftului metalic industrial de către societatea (I2) SRL este una reală, sens în care a depus la dosarul cauzei (filele 416 - 426 din vol. I al dosarului de urmărire penală) fotografii ale raftului metalic industrial care, potrivit susţinerilor sale, este cel care a făcut obiectul facturii fiscale nr. F(...) din 30 martie 2013 şi se află şi în prezent, faptic, în posesia sa.

Cu toate acestea, organele de urmărire penală nu au efectuat nicio verificare cu privire la acest raft industrial, pentru a stabili data la care acesta a intrat în patrimoniul societăţii (I2) SRL, respectiv dacă acesta a ajuns în posesia societăţii după data la care societatea (S1) SRL a emis factura nr. F (...) din 30 martie 2013, sau dacă raftul metalic industrial era în posesia societăţii (I2) SRL anterior acestui moment.

Pe de altă parte, Curtea a reţinut că, singurul act de care societatea (I2) SRL avea nevoie pentru a înregistra achiziţia raftului metalic industrial în actele contabile sau în celelalte documente legale şi a putea solicita deducerea TVA este factura fiscală întocmită în conformitate cu prevederile legale.

Potrivit art. 1 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa; la fiecare operaţiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului, sistemul comun privind TVA aplicându-se până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.

De asemenea, conform art. 265 din Codul fiscal, taxa de valoare adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului şi care este colectat conform prevederilor Titlului VII din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015).

În raport de aceste norme, Curtea a reţinut că TVA-ul este un impozit pe cifra de afaceri, perceput în fiecare stadiu al producţiei, ce se aplică într-o manieră proporţională cu preţul perceput de contribuabil, pentru orice bun livrat sau orice serviciu prestat către el şi care poate fi dedus din totalul sumei datorate. La final taxa va fi suportată integral de consumatorul final.

În legislaţia română, regimul deducerilor este prevăzut în capitolul X al Titlului VII din Codul fiscal, acest regim al deducerilor fiind armonizat cu Directiva 2006/112/CE care, în cuprinsul Titlului X, statuează asupra regimului deducerilor.

Chiar dacă nici reglementarea naţională şi nici cea europeană nu definesc noţiunea de deducere, precizează că acest drept de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei (conform art. 167 din Directiva 200/112, dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă).

Pentru a benefica de deducerea TVA-ului este necesară îndeplinirea cumulativă a două condiţii: prima condiţie vizează elemente de fond, stabilite de art. 297 alin. (1) din actualul Cod fiscal (Legea nr. 227/2015), respectiv art. 145 alin. (1) din Codul fiscal în vigoare la momentul la care se susţine că s-a comis fapta dedusă judecăţii în prezenta cauză (Legea nr. 571/2003), mai exact momentul la care dreptul de deducere ia fiinţă - în momentul exigibilității TVA-ului. A doua condiţie este una formală, instituită la art. 299 alin. (1) din actualul Cod fiscal (art. 146 alin. (1) din Codul fiscal în vigoare la momentul la care se susţine că a fost comisă fapta), condiţie care impune contribuabilului să deţină o factură întocmită în conformitate cu prevederile legii şi totodată să înscrie în decont TVA-ul colectat, aferent perioadei fiscale în cauză.

Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, dreptul de deducere se exercită imediat, fără a putea fi restricţionat de autorităţile fiscale.

În acest sens s-a pronunţat şi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene care a dezvoltat teoria părţii inocente [spre exemplu în cauzele conexate Axel Kitel (C-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04), cauzele conexe Optigen Ltd (C-354-03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355-03), Bond House Systemy Ltd (C-484/03), Bonik (C-285/11), PPUH Stehcemp (C-277/14), SC C.F. SRL (C-430/19)], potrivit căreia persoana impozabilă este inocentă în condiţiile în care nu cunoaşte ce s-a întâmplat în amonte sau în aval în lanţul livrărilor de bunuri şi nu i se poate refuza exercitarea dreptului de deducere al TVA decât dacă se stabileşte, pe baza unor factori obiectivi, că ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţiile sale participă la o tranzacţie în legătură cu evitarea frauduloasă a TVA-ului.

Potrivit acestei teorii, dreptul de a deduce taxa pe valoare adăugată plătită în amonte de către o persoană impozabilă pentru anumite tranzacţii nu poate fi afectat de faptul că în lanţul livrărilor sau prestărilor din care fac parte aceste tranzacţii există o tranzacţie anterioară sau ulterioară viciată de o fraudă în materie de TVA, despre care persoana impozabilă nu ştia sau nu avea posibilitatea să ştie.

Astfel, în cauzele conexate Axel Kitel (C-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că se poate refuza exercitarea dreptului de deducere al TVA doar dacă se stabileşte, pe baza unor factori obiectivi, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţiile sale, participă la o tranzacţie în legătură cu evitarea frauduloasă a TVA-ului.

De asemenea, în hotărârea pronunţată în cauza PPUH Stehcemp (C-227/14), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă privind TVA ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere [sens în care s-a făcut referire la cauza Bonik (C 285/11) punctul 45 și cauza LVK‐ 56 (C 643/11) punctul 64).

Tot în această cauză după a reţinut, la punctele 28 şi 29 că, în ceea ce priveşte condiţiile de fond, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, iar în ceea ce priveşte condiţiile de formă, că este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din Directiva TVA, în care să fie menţionate în mod distinct, printre altele, numărul identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și natura bunurilor livrate, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că printre condiţiile dreptului de deducere nu figurează criteriul privind existenţa furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi, furnizorul trebuind să aibă doar calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA.

S-a reţinut că, potrivit articolului 4 alineatele (1) şi (2) din Directiva TVA, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară activități economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităților respective, iar o astfel de activitate economică nu este exclusă atunci când activitatea economică în cauză constă în livrări de bunuri efectuate în cadrul mai multor vânzări succesive, primul cumpărător și revânzător al acestor bunuri putându-se limita să ceară primului vânzător să transporte bunurile în cauză direct celui de al doilea cumpărător (a se vedea Ordonanța Forvards V, C 563/11, punctul 34, și Ordonanța Jagiełło, C 33/13, punctul 32), fără a dispune în mod necesar el însuși de mijloacele de stocare și de transport indispensabile pentru efectuarea livrării bunurilor în cauză.

În cauza Uszodaépítő kft (C 392/09), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 și 168 din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte.

Totodată, s-a reţinut că, din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA ului, articolele 167, 168 și articolul 178 litera (f) din Directiva 2006/112 se opun unei legislații care impune, în ceea ce privește dreptul respectivei persoane impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

În cazul unei livrări de bunuri, împrejurarea că una dintre societăţile implicate în amonte sau în aval în lanţul livrărilor de bunuri a fost implicată într-o tranzacţie în legătură cu evitarea frauduloasă a TVA-ului nu poate duce la restricţionarea dreptului de deducere a TVA-ului, în condiţiile în care persoana impozabilă nu ştia că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul.

Curtea a constatat că, obiectul acuzaţiei nu vizează achiziţia de către societatea (S1) SRL a raftului industrial, ulterior vândut societăţii (I2) SRL, ci doar achiziţia de către această din urmă societate a raftului de la societatea (S1) SRL, parchetul susţinând că această achiziţie este fictivă doar în raport de împrejurarea că societatea (S1) SRL a efectuat achiziţia dintr-o sursă rămasă neidentificată.

Or, astfel cum s-a arătat mai sus, societatea (I2) SRL a demonstrat existenţa faptică a raftului metalic industrial, parchetul neadministrând nicio probă din care să rezulte că acest raft, aflat faptic în posesia societăţii (I2) SRL, nu este cel care a făcut obiectul facturii fiscale nr. F(...)/30.03.2012, emisă de societatea (S1) SRL (...).

Într-adevăr, niciunul dintre inculpaţii (I1) şi (I2) nu au putut preciza cu exactitate care este societatea de la care societatea (S1) SRL a achiziţionat raftul metalic obiect al facturii nr. F(...)/30.03.2012, însă, în toate declaraţiile date pe parcursul procesului penal, au susţinut că societatea (S1) SRL a avut calitatea de intermediar între societatea care a livrat efectiv raftul şi societatea beneficiară - (I2) SRL, dar şi realitatea livrării raftului metalic către societatea (I2) SRL.

Instanţa de fond a apreciat că fictivitatea operaţiunii de livrare a raftului metalic de către societatea (S1) SRL către societatea (I2) SRL rezultă din lipsa oricărui document justificativ din care să rezulte provenienţa acestui bun, reţinând totodată că susţinerile inculpatului (I2), în sensul că societatea (S1) SRL ar fi putut achiziţiona raftul ori de la societatea NSA (S2) SRL, ori de la societatea (...) SRL (...) nu au fost dovedite prin probele administrate în cauză, sens în care a făcut referire la contradicţiile existente între declaraţiile inculpaţilor (I1) şi (I2), precum şi la declaraţiile martorilor (...), (...) şi (...), administratori în fapt şi în drept ai societăţilor NSA (S2) SRL şi (...) SRL (...).

Or, aşa cum s-a arătat mai sus, obiectul acuzaţiei nu îl constituie achiziţia de către societatea (S1) SRL a raftului industrial, ulterior vândut societăţii (I2) SRL, ci doar achiziţia de către această din urmă societate a raftului de la societatea (S1) SRL.

De asemenea, Curtea a reţinut că, aşa cum rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene la care s-a făcut referire mai sus, persoanei impozabile nu i se poate refuza exercitarea dreptului de deducere al TVA decât dacă se stabileşte, pe baza unor factori obiectivi, că ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţiile sale participă la o tranzacţie în legătură cu evitarea frauduloasă a TVA-ului.

În cauză parchetul, care avea sarcina probei, nu a administrat nicio probă care să afecteze veritatea propoziţiei factuale alternative (realitatea achiziţiei de către societatea (I2) SRL a raftului metalic industrial care a făcut obiectul facturii nr. F(...) din 30 martie 2012, care rezultă din existenţa faptică a acestui raft industrial în posesia acestei societăţi) şi nici vreo probă din care să rezulte, pe baza unor factori obiectivi, că inculpatul (I1) ştia sau trebuia să ştie că participă la o fraudă fiscală la momentul la care a dispus înregistrarea în contabilitatea societăţii (I3) SRL a facturii nr. F(...)/30.03.2012 emisă de societatea (S1) SRL, societate care era activă din punct de vedere fiscal la data emiterii acestei facturi şi că nici că a dispus înregistrarea acestei facturi în contabilitatea societăţii (I2) SRL în scopul diminuării sumei datorate de aceasta cu titlu de impozit pe profit şi a înregistrării sumei de 90.000 lei cu titlu de TVA deductibil.

Ca atare, având în vedere faptul că parchetul care, avea sarcina probei, nu a dovedit dincolo de orice îndoială rezonabilă existenţa conduitei cu semnificaţie penală reproşată inculpaţilor (I1) şi (I2), în baza art. 396 alin. (5) Cod procedură penală raportat la art. 16 alin. (1) lit. a) Cod procedură penală, s-a dispus achitarea acestora de sub acuzaţia comiterii infracţiunilor pentru care au fost trimişi în judecată.

Totodată, având în vedere soluţia pronunţată în cauză în ceea ce-i priveşte pe inculpaţii (I1) şi (I2), în temeiul dispoziţiilor art. 419 Cod procedură penală, au fost extinse efectele apelurilor declarate de cei doi inculpaţi şi cu privire la inculpata societatea (I3) SRL şi, pentru argumentele mai sus arătate, în temeiul art. 396 alin. (5) Cod procedură penală raportat la art. 16 alin. (1) lit. a) Cod procedură penală, s-a dispus achitarea inculpatei societatea (I3) SRL de sub acuzaţia comiterii infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 5 Cod penal.

Domenii speta

Spete similare