Decizie de impunere.Impozitele şi c.a.s.datorate de angajator pt veniturile realizate de salariaţi detaşaţi în Danemarca. Incadrarea/neîncadrarea salopetelor de lucru în noţiunea de echipament de protecţie

Pe rol judecarea cauzei privind pe reclamanta PPSRL, prin administrator judiciar BIPURL şi pe pârâtele DIRECŢIA REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IASI, având ca obiect anulare act administrativ - decizie de impunere, raport de inspecţie fiscală, decizii respingere contestaţie - rejudecare.

Deliberând asupra cauzei de faţă, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 18.04.2018  sub nr. -/99/2018 pe rolul Tribunalului Iaşi, astfel cum a fost precizată (fila 10 volumul 3) reclamanta SC  PPSRL a formulat, în contradictoriu cu pârâtele  ANAF- DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI  şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI  contestaţie împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. F.IS 344/ 05.07.201, a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-IS 281/ 05.07.2017 şi a Deciziei nr. 5855/ 26.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei, acte prin care s-a stabilit o bază impozabilă suplimentară de 12.108.632 de lei şi obligaţii fiscale suplimentare de 422.366 lei, solicitând  anularea în totalitate a actelor arătate.

În motivarea acţiunii reclamanta arată că înţelege să conteste sumele impuse suplimentar cu titlu de impozit pe profit (23.784 lei) şi TVA (40.352 lei) pentru anii 2012-2017 stabilite ca urmare a înlăturării deductibilităţii salopetelor de lucru pentru salariaţi întrucât nu ar reprezenta echipament de protecţie. Reclamanta a considerat salopetele ca fiind echipament de protecţie raportat la art. 3 al.1 din HG 1048/2006. Pârâta a apreciat că acest text nu se aplică, ci că s-ar aplica art. 3 al.2 din acelaşi HG, categorisind salopetele ca simplă îmbrăcăminte de lucru. Reclamanta are ca obiect de activitate principal silvicultura şi alte activităţi forestiere, comercializând din anul 2011 brazi de crăciun tăiaţi şi achiziţionaţi din Danemarca (pe picior), astfel încât manipularea acestora presupune şi curăţarea de buruieni, cosmetizare, tratare pentru boli, fertilizare, etichetare şi recoltare. Salopetele în discuţie conţin zone de protecţie pentru genunchi, astfel încât intră în sfera noţiunii de echipament de protecţie şi nu a celei privind îmbrăcămintea de lucru. Salopetele se regăsesc în patrimoniul reclamantei întrucât nu se demodează, nu se degradează şi pot fi utilizate de oricare din angajaţii care desfăşoară lucrările arătate. În acest context cheltuielile înregistrate cu aceste salopete sunt deductibile potrivit art. 21 al. 2 lit. b) din Lg. 571/2003 privind CF şi art. 25 al.4 lit. c) din Lg. 227/2015 privind CF.

 A mai arătat reclamanta că înţelege să conteste şi baza impozabilă şi obligaţiile fiscale stabilite suplimentar reprezentând 311.550 lei – CAS datorată de angajator -, 5.474 lei  - CAS accidente de muncă -, 9.811 lei – CAS datorată pentru şomaj de angajator, 9.811 lei – contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi (angajaţi)-, 4.905 lei – contribuţia angajatorilor la fondul de garantare, 16.679 lei – contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii, toate acest sume fiind stabilite faţă de  bază de impunere de 1.962.127 lei reprezentând venituri salariale realizate de angajaţii reclamantei detaşaţi în Danemarca. Raportat la obiectul de activitate al firmei, arătat mai sus, periodic, din lunile februarie/martie până în iunie, angajaţi ai reclamantei sunt detaşaţi în Danemarca pentru efectuarea lucrărilor detaliate mai sus. Între reclamant şi firmele daneze au fost încheiat contracte de prestări servicii, plăţile fiind efectuate fie prin compensarea cu brazi, fie prin facturarea brazilor între firme. În urma detaşării salariaţii primesc salariul cuvenit pentru România, achitat de reclamant (cu plata aferentă a contribuţiilor şi taxelor la bugetul de stat român) iar firma daneză mai achită fiecărui angajat detaşat suma de 30 DKK/oră, pentru aceste din urmă sume partea daneză achitând statului danez obligaţiile sale fiscale. Actele emise de pârât sunt nelegale întrucât încalcă prevederile Convenţiei dintre Republica Socialistă România şi Regatul Danemarca – Decret nr. 389/ 27.10.1977, aplicabil în speţă cu prioritate, conform art. 1 al.3 din Lg. 227/2015. Conform art. 16, 17, 19, 20, 21 şi 22 din convenţie, în esenţă, dacă activitatea este exercitată în celălalt stat contractant, remuneraţiile primite sunt impozabile în acel stat. În speţă nu se aplică situaţia de excepţie a art. 16 al.2 din convenţie, care ar atrage impunerea salariilor daneze în România, întrucât textul referit vizează remuneraţii plătite de/în numele unei persoane-angajator ce nu este rezidentă în acel stat.  Angajatorul danez, rezident, a achitat către fiscul danez taxele şi contribuţiile datorate acestui stat. În acest context, faţă de art. 25 din convenţie, se impune scăderea impozitelor plătite în Danemarca de rezidenţi din impozitele datorate statului român. Reclamanta a stabilit corect baza impozabilă zero pentru CAS în privinţa sumelor achitate de statul danez, astfel încât greşit a stabilit organul fiscal o bază impozabilă de 1.962.127 lei faţă de plăţile efectuate de angajatorul danez angajaţilor români detaşaţi. Solicită astfel admiterea acţiunii aşa cum a fost formulată.

În dovedirea acţiunii reclamanta a depus alăturat o serie de înscrisuri, respectiv actele fiscale contestate, situaţii financiare privind impozitul şi contribuţiile achitate de firma daneză, adeverinţe de venit, certificate fiscale reclamant, contracte de vânzare-cumpărare/ prestări servicii româno-daneze.

Pârâta DGRFP Iaşi prin AJFP Iaşi a formulat întâmpinare (f. 113-127 vol 1) prin care a solicitat respingerea acţiunii.

 În motivare, pârâta a arătat că, în ce priveşte sumele impuse suplimentar cu titlu de impozit pe profit (23.784 lei) şi TVA (40.352 lei) pentru anii 2012-2017, salopetele de lucru pentru salariaţi deţinute de reclamantă nu reprezintă echipament de protecţie şi astfel cheltuielile aferente acestor salopete sunt nedeductibile, determinând astfel datorarea impozitului pe profit arătat – conform art. 19, 21 din Lg. 571/2003, art. 25 din HG 44/2004, art. 3 din HG 1048/2006 – şi a TVA – conform art. 145 al.2 lit. a) Lg. 571/2003, art. 297 al.4 lit. a) Lg. 207/2015 -. Apreciază că din actele depuse de reclamant nu rezultă că activitatea de comercializare a brazilor de crăciun se încadrează în categoria activităţilor care prezintă riscuri de a pune în pericol securitatea şi sănătatea la locul de muncă. Înregistrările contabile ale reclamantei, care se referă la operaţiuni privind mărfurile, vin în contradicţie cu încadrarea salopetelor în echipamente de protecţie. Din punct de vedere contabil echipamentele de protecţie trebuie înregistrează ca şi cheltuieli privind materialele.  Deşi reclamanta susţine că bunurile se regăsesc în patrimoniul firmei, aceasta nu face dovada cu documente justificative de gestiune, fişe de magazie, inventar pe om, liste de inventariere ci depune doar evidenţa prin contul 8035 – stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă, cont în care se înregistrează valoarea stocurilor.

Mai arată pârâtul, la pct. IV din întâmpinare, aspecte referitoare la impozitul pe profit în sumă de 16.076 lei şi TVA de 26907.

Referitor la diferenţa suplimentară de plată, reprezentând impozit şi contribuţii sociale aferente veniturilor salariale şi asimilate salariilor, în sumă de 1.962.127 lei, realizate de angajaţii detaşaţi în Danemarca, arată că reclamanta nu a demonstrat că a achitat la bugetul consolidat al statului contribuţiile sociale în cauză. Angajatorul danez a achitat statului danez 8% - contribuţiile pieţei muncii şi 30% -impozitarea forţei de muncă. Din valoarea totală a veniturilor cuvenite reclamantului, conform facturilor emise, firma daneză a reţinut şi plătit impozitele obligatorii arătate (30%+8%) şi salariul net plătit salariaţilor români, banii fiind achitaţi de administratorul reclamantei, angajaţii neavând relaţii contractuale cu clienţii din Danemarca. Pentru sumele plătite în Danemarca nu s-au întocmit şi nu s-au prezentat state de plată, astfel încât veniturile salariale realizate pentru activitatea desfăşurată în Danemarca nu au fost incluse în totalul veniturilor salariale, nefiind supuse impozitării. Reclamanta nu a înregistrat valoarea totală a veniturilor cuvenite conform facturilor şi nici valoarea cheltuielilor reprezentând salariile primite de angajaţi în Danemarca. Astfel, au fost realizate în Danemarca venituri salariale brute de 1.962.127 lei, din care s-au reţinut impozitele plătite de partenerii danezi în sumă de 698.396 lei. Aferent celei dintâi sume privind veniturile, organul fiscal a calculat obligaţiile fiscale - contribuţii contestate de reclamant. Contribuţiile sociale sunt obligatorii pentru angajatori, având ca bază de calcul suma câştigurilor brute realizate din activităţi dependente, din ţară sau străinătate, în care se includ veniturile din salarii, în bani sau natură, obţinute în baza unui contract de muncă. Astfel, în mod corect a caluclat organul fiscal impozitul şi contribuţiile sociale aferente veniturilor salariale în suma de 1.962.127 lei, stabilind obligaţii suplimentare de 358.230 lei.

Alăturat întâmpinării a fost depusă documentaţia ce a stat la baza emiterii actelor contestate (f. 137 vol.I- 206 vol.II).

Pârâta AJFP Iaşi nu a formulat întâmpinare.

Prin sentinţa nr.1158/CA din data de 24.09.2019 a Tribunalului Iaşi pronunţată în cauza de faţă în primul ciclu procesual a fost  admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta PP SRL, dispunându-se  anularea Deciziei nr. 5855/ 26.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei emisă de DGRFP Iaşi, precum şi anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. F.IS 344/05.07.2017 cu privire la sumele de 23784 lei – impozit pe profit -, 40352 lei – TVA -, 311550 lei – CAS datorată de angajator -, 5474 lei  - CAS accidente de muncă -, 9811 lei – CAS datorată pentru şomaj de angajator, 9811 lei – contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi (angajaţi)-, 4905 lei – contribuţia angajatorilor la fondul de garantare, 16679 lei – contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii. Prin aceeaşi sentinţă a fost respinsă ca inadmisibilă cererea de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-IS 281/ 05.07.2017.

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele DGRFP Iaşi şi AJFP Iaşi, iar prin Decizia nr 212/10.03.2020 a Curţii de Apel Iaşi-Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal a fost admis recursul formulat împotriva sentinţei nr 1158/CA/2019 a Tribunalului Iaşi, sentinţă ce a fost casată integral, dispunându-se trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Curtea de Apel a apreciat că tribunalul a procedat la soluționarea acțiunii fără a proceda la o cercetare a tuturor argumentelor părților și a probelor administrate în cursul procesului, considerentele prezentate reflectând o analiză incompletă a aspectelor vizând fondul litigiului dintre părți și modul de aplicare a prevederilor legale incidente.

A reţinut instanţa de control că atât Decizia de impunere nr. F IS 344/5.07.2017, precum și Decizia nr. 5855/26.10.2017 privind soluționarea contestației formulate împotriva celei dintâi, cuprind motivele de fapt și de drept care au justificat adoptarea măsurilor dispuse prin emiterea lor, modalitatea lor de prezentare și conținutul informațiilor furnizate fiind de natură a face posibilă înțelegerea argumentelor care au determinat soluțiile adoptate. Raportat la motivele reținute de prima instanță, Curtea a constatat  că la Raportul de inspecție fiscală nr. F-IS 281/5.07.2017, ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate, a fost anexată întreaga documentație avută în vedere de organul fiscal la emiterea actelor administrative fiscale atacate, și care face parte integrantă din Raport ca act premergător adoptării deciziei de impunere. Astfel, la filele 60-82 dosar trib. vol. III, au fost depuse înscrisuri privind situația angajaților societății reclamante care au lucrat în Danemarca, perioadele de desfășurare a activității, veniturile încasate etc., aspecte despre care prima instanță reține că organul fiscal nu a depus dovezi la dosar, fiind astfel în imposibilitate de a cerceta o parte din motivele vizând fondul litigiului și apreciind că actele administrative contestate sunt nemotivate.

A apreciat Curtea  că întreaga documentație, anexată  Raportul de inspecție fiscală nr. F-IS 281/5.07.2017, susține motivele de fapt și de drept prezentate în cuprinsul deciziei de impunere contestate, trebuind a fi avute în vedere la verificarea legalității acesteia din urmă. 

Prin urmare, instanţa de control judiciar a reţinut că prima instanță nu a realizat un examen efectiv al cererilor părților și probelor administrate în cursul judecății, instanța de recurs aflându-se imposibilitate obiectivă de a realiza controlul judiciar declanșat prin promovarea căii de atac, soluționarea fondului cererii reclamantului pentru prima dată în recurs fiind de natură a -l lipsi pe acesta de beneficiul unui dublu grad de jurisdicție prevăzut de legiuitor în materia contenciosului administrativ, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C.P.C. fiind întemeiat, astfel încât a dispus casarea integrală a sentinţei Tribunalului Iaşi cu trimiterea cauzei spre rejudecare.

Urmare a deciziei sus-menţionate, dosarul a fost din nou înregistrat pe rolul Tribunalului Iaşi sub nr -/99/2018* în vederea rejudecării pricinii.

 Prin încheierea 54/11 mai 2020 a fost admisă declaraţia de abţinere formulată de doamna judecător C (titulara completului D7 CA), cauza fiind repartizată aleatoriu completului D 14 CA.

Instanţa a dispus unirea cu fondul a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală, invocată din oficiu  şi a  încuviinţat părţilor proba cu înscrisurile depuse la dosar . În acest sens, reclamanta  a mai depus la dosar cerere de stabilire a legislaţiei aplicabile în cazul personalului contractual CE, contractele de vânzare-cumpărare româno-daneze, adeverinţe angajat (f. 23- vol.III), precum şi înscrisuri privind datele tehnice ale salopetelor de lucru şi actele prin care acestea au fost achiziţionate (f. 52-65 vol.III).

De asemenea, a luat act de faptul că  pârâta DGRFP Iaşi a depus la dosar (în primul ciclu procesual)  note de şedinţă prin care a arătat că înscrisurile solicitate de instanţă nu au relevanţă, descrierea echipamentelor datând din 2008, iar după cantităţile achiziţionate se poate deduce achiziţionarea în scopul comercializării.

Analizând actele şi lucrările dosarului, prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile, instanţa reţine următoarele:

Prin Decizia de Impunere nr. F-IS 344 din 05.07.2017 emisă de AJFP Iaşi, privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice (f. 30-40 ds fond)  au fost stabilite în sarcina de plată a reclamantei  sumele de:  23.784 lei – impozit pe profit -, 40.352 lei – TVA -, 311.550 lei – CAS datorată de angajator -, 5.474 lei  - CAS accidente de muncă -, 9.811 lei – CAS datorată pentru şomaj de angajator, 9.811 lei – contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi (angajaţi)-, 4.905 lei – contribuţia angajatorilor la fondul de garantare, 16.679 lei – contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii.

Din cuprinsul deciziei de impunere sus-menţionate rezultă că sumele impuse la plată societăţii reclamante au fost calculate având în vedere aspectele reţinute de organul fiscal cu privire la :

-caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate de societatea reclamantă cu achiziţionarea salopetelor de lucru, cu motivarea că acestea nu reprezintă echipamente de protecţie şi

- neplata de către societatea reclamantă, în calitate de angajator, a contribuţiilor sociale aferente veniturilor salariale şi asimilate salariilor realizate de angajaţii reclamantei ca urmare a detaşării în Danemarca.

Societatea reclamantă a  formulat  plângere prealabilă la organul fiscal împotriva Deciziei de impunere nr. F-IS 344 din 05.07.2017 emisă de AJFP Iaşi, plângere ce a fost respinsă prin Decizia nr. 5855/ 26.10.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, obiectul contestaţiei constituindu-l suma totală de 422.366 lei reprezentând:

-23.784 lei impozit pe profit

-40.352 lei taxa pe valoare adăugată

-311.550 lei -contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator

-9.811 lei contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator.

În ceea ce priveşte suma imputată la plată reclamantei prin decizia de impunere contestată  cu titlu de impozit pe profit (perioada supusă controlului fiind 01.01.2012-31.12.2016), organul fiscal a constatat următoarele:

1.Referitor la  impozitul pe profit, per total perioadă verificată organul de inspecţie fiscală  a stabilit suplimentar în sarcina SC PPSRL impozit pe profit în sumă de 23.784 lei (10.075 lei +5476 lei+7.025 lei+1.208 lei) aferent bazei impozabile în sumă de 148.650 lei (62.966 lei+34.225 lei+43.907 lei+7.552 lei).

În ceea ce priveşte baza impozabilă în sumă de 148.650 lei organul  fiscal a reţinut că aceasta se compune din:

-venituri impozabile în sumă de 62.966 lei

-cheltuieli nedeductibile cu echipamentul de lucru în sumă de 48.177 lei (aferente anilor 2014 (34.225 lei), 2015 (6400 lei) şi 2016 (7552 lei)

-cheltuieli cu sponsorizarea în sumă de 37.057 lei.

Referitor la echipamentele în discuţie organul fiscal  a reţinut că acestea nu se încadrează în categoria echipamentelor cuprinse  în prevederile art 3 alin.1 şi 2 lit a din HG 1084/2006, precum şi a prevederilor art 15 pct 20 din HG 1425/2006.

 În motivare, organul fiscal a arătat, în esenţă,  că aceste cheltuieli, în sumă totală de 48.177 lei, reprezintă valoarea salopetelor de lucru puse la dispoziţie de către societate  salariaţilor care prestează activităţi de pregătire a brazilor de Cărciun  destinaţi comercializării şi nu echipament individual de protecţie, simpla susţinere a contestatoarei în sensul că acestea ar reprezenta echipamente de protecţie neputând fi reţinută, având în vedere că în cauză nu s-a probat că activitatea de comercializare a brazilor de Crăcin  intră în categoria celor care prezintă riscul de a pune în pericol securitatea şi sănătatea la locul de muncă conform prevederilor Legii 319/2006 a securităţii si sănătăţii în muncă.

Referitor la Taxa pe valoare adăugată (în perioada supusă controlului, respectiv 01.01.2012-31.03.2017) organul de inspecţie fiscală a stabilit  suplimentar TVA de plată în sumă de 40.352 lei aferent bazei de impzitare în sumă de  187.220 lei, care se compune din :

-bunuri scăzute din gestiune în anul 2012 pentru care nu se demonstrează utilizarea acestora în folosul operaţiunilor taxabile în sumă de 53.484 lei

 -echipament de protecţie înregistrat eronat pe costuri ca şi mărfuri, constând în fapt în echipament de lucru (salopetă) în sumă de 59.677 lei (respectiv  34.225 lei anul 2014+6400 lei anul 2015+7552 lei anul 2016 +11.500 lei anul 2017)

- bunuri lipsă în gestiune în sumă de 74.059 lei.

 În ceea ce priveşte impozitele şi contribuţiile de asigurări sociale datorate de angajator pentru veniturile salariale realizate de salariaţii detaşaţi în Danemarca, perioada supusă controlului a fost 05.02.2013-31.03.2017, organele de inspecţie fiscală  procedând la calculul  impozitelor şi contribuţiilor sociale datorate pentru veniturile salariale realizate în Danemarca  conform art 296 ind.18 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabile până la data de 31.12.2015), precum şi ale art 138 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal (aplicabile începând cu data de 01.01.2016), coroborat cu prevederile Convenţiei dintre Republica Socialistă România şi Regatul Danemarca, stabilind pentru veniturile salariale realizate de salariaţii detaşaţi în Danemarca în sumă de 1.962.127 lei următoarele obligaţii fiscale :

-contribuţie de asigurări sociale stabilită în plată în sumă de 311.550 lei ( respectiv suma de 331.835 lei datorată de angajator din care s-a scăzut suma de 20.285 lei compensată conform convenţiei )

-contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator stabilită în plată în sumă de 5.474 lei

-contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator stabilită de plată în sumă de 9.811 lei

-contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi în sumă de 9.811 lei

-contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale stabilită în plată în sumă de 4.905 lei

 -contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice stabilite în plată în sumă de 16.679 lei.

Cu privire la aceste contribuţii datorate de societatea reclamantă, organele fiscale au reţinut că :

-în perioada verificată SC PPSRL a desfăşurat activitate de comercializare pe teritoriul României de brazi de Crăciun tăiaşi, achiziţionaţi din Danemarca pe picior

- pentru desfăşurarea acestei activităţi contribuabilul avea angajaţi cu contract individual de muncă pe perioadă determinată, cu salariul minim pe economie, iar prin acte adiţionale la contracte s-au prevăzut condiţiile de muncă, cât şi obligaţia angajatorului de a asigura transportul, cazarea şi masa salariaţilor la locul de muncă, respectiv în Danemarca

 -salariaţii erau detaşaţi la partenerii din Danemarca în vederea efectuării de lucrări manuale aferente plantaţiilor de brazi, respectiv curăţarea de buruieni, cosmetizare, tratarea împotriva unor boli, fertilizare, etichetare şi recoltarea, în România nedesfăşurând nici o activitate, brazii urmând a fi comercializaţi în România.

-pentru munca prestată în Danemarca muncitorii români erau plătiţi în România cu salariul minim pe economie şi un venit impozabil pentru timpul lucrat în Danemarca de 30 DK/oră (coroane daneze) plătit de partenerii danezi

-pentru veniturile salariale realizate în România SC PPSRL a calculat, înregistrat, declarat şi achitat obligaţiile de plată datorate bugetului consolidat al statului la nivelul salariului minim pe economie

-pentru activitatea desfăşurată cu salariaţii detaşaţi în Danemarca, SC PPSRL a înregistrat venituri din prestaraea lucrărilor de întreţinere a brazilor efectuate pentru partenerii din Danemarca cu salariaţii români detaşaţi şi venituri din comercializarea brazilor de Crăciun  achiziţionaţi de la aceeaşi parteneri danezi

-in valoarea totală a veniturilor cuvenite contribuabilului verificat, conform facturilor emise de partenerii din Danemarca, au fost reţinute impozitele obligatorii pentru venitul cuvenit salariaţilor (30% +8%)plătite către statul danez şi salariul net plătit către salariaţii români, rezultând că veniturile salariale realizate pentru munca desfăşurată în Danemarca au fost suportate de SC PPSRL, salariaţii detaşaţi neavând relaţii contractuale cu partenerii din Danemarca

-la solicitarea organului de inspecţie fiscală de a se prezenta contractele de muncă şi statele de plată aferente veniturilor realizate de salariaţii societăţii îatât în ţară, cât şi în Danemarca, au fost prezentate doar statele de plată pentru sumele plătite în ţară la nivelul salariului minim pe economie, pentru care au fost calculate, înregistrate, declarate şi achitate impozitele şi contribuţiile sociale aferente

 -pentru sumele plătit în Danemarca nu s-au prezentat state de plată

Astfel, organele de inspecţie fiscală au  reţinut că veniturile salariale realizate pentru activitatea desfăşurată în Danemarca nu au fost incluse de societatea reclamantă în totalul venituilor salariale realizate de fiecare salariat român în ţară şi străinătate, nefiind supuse impozitării de către contestatoare, deşi din dispoziţiile legale rezută faptul că aceste contribuţii sociale se datorează de angajatorul român

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au apreciat că aspectul privind neînregistrarea în evidenţa contabilă de către contestatoare a cheltuielilor cu salariile primite în Danemarca, deşi au fost suportate de aceasta, prin diminuarea veniturilor cuvenite pentru prestările efectuate în Danemarca  cu valoarea impozitelor obligatorii  (30% +8%) plătite către statul danez şi a salariului net plătit către salariaţi, nu absolvă societatea reclamantă de obligaţia achitării impozitului şi a contribuţiilor sociale datorate statului român în condiţiile în care impozitele achitate în Danemarca au fost compensate de către organele de inspecţie fiscală din sumele calculate ca fiind datorate, evitându-se astfel dubla impunere, reglementată de art 91 din Legea 571/2003/respectiv art 131 alin.1 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal.

Prin acţiunea de faţă reclamanta SC PPSRL  a contestat decizia de impunere  F IS 344/05.07.2017, raportul de inspecţie fiscală nr F IS 281/05.07.2017 (ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere), precum şi Decizia nr 5855/26.10.2017 de respingere a contestaţiei, solicitând anularea integrală a acestor acte adminitrative fiscale.

Motivele acţiunii de faţă sunt, în esenţă, următoarele:

- greşita excludere  de la deductibilitate a cheltuielilor privind salopetele de lucru (pe motiv că nu sunt echipamente de protecţie)

- greşita  apreciere a organului fiscal privind obligaţia de plată a  angajatorului  român a impozitelor şi contribuţiilor sociale aferente veniturilor salariale şi asimilate salariilor realizate de angajaţii reclamantei, ca urmare a detaşării în Danemarca.

Analizând actele şi lucrările dosarului, pe baza susţinerilor părţilor, a dispoziţiilor legale incidente  şi a probelor administrate în cauză, Tribunalul apreciază că acţiunea de faţă este nefondată, urmând a fi respinsă ca atare, pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte excepţia de inadmisibilitate a capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr F -IS 281/05.07.2017, invocată din oficiu, instanţa o constată întemeiată, având în vedere faptul că în materie fiscală poate fi atacată decizia de impunere însăşi şi decizia emisă în urma soluţionării contestaţiei, raportul de inspecţie fiscală nefiind un act administrativ autonom.

Prin urmare, instanţa subliniază că în dispozituvul sentinţei ce va fi pronunţată nu se va dispune în mod expres cu privire la valabilitatea raportului de inspecţie fiscală contestat, având în vedere considerentele sus-expuse.

Cu toate acestea, instanţa precizează că, fiind investită cu soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei,  va analiza, implicit, şi valabilitatea raportului de inspecţie fiscală (ca act ce face parte din documentaţia aferentă celor două acte administrative fiscale contestate)  aprecierile instanţei în acest sens urmând a se regăsi în  considerente.

Prin urmare, pentru motivele arătate, urmează a fi admisă excepţia de inadmisibilitate a capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr F -IS 281/05.07.2017, invocată din oficiu, cu consecinţa respingerii ca inadmisibil a acestui capăt de cerere.

 Asupra fondului pricinii, în ceea ce priveşte sumele impuse suplimentar la plată de către organul fiscal în sarcina societăţii reclamante cu titlu de impozit pe profit şi TVA pentru anii 2012-2017, reclamanta a înţeles să le conteste invocând caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate cu achiziţionarea salopetelor de lucru, întrucât acestea ar reprezenta echipament de protecţie.

 Pe de altă parte, astfel cum s-a arătat mai sus, organele de inspecţie fiscală au apreciat că salopetele de lucru în discuţie nu pot fi încadrate în categoria echipamentelor de protecţie şi, prin urmare, nu pot constitui cheltuieli deductibile.

Constatând, aşadar, că sub acest aspect părţile se află pe poziţii diametral impuse, instanţa reţine următoarele dispoziţii legale:

-  art. 19 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal  - (1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

-art. 21.din Legea 571/2003 privind Codul fiscal 

(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:

b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale;

-Pct 25 din HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor  metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Vechiul Cod fiscal:

Pct. 25. Intră sub incidenţa acestei prevederi cheltuielile efectuate în acest scop, în condiţiile în care specificul activităţii desfăşurate se încadrează în domeniile pentru care se impune respectarea normelor de protecţie a muncii, stabilite conform legislaţiei în materie.

-art 25 alin 1 din Legea 227/2015 privind Noul Cod fiscal

 (1) pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.

 -pct 13 alin. 2 lit a din HG 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare  a Legii 227/2015 privind Codul fiscal

(2) În aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal şi cheltuielile reglementate prin acte normative în vigoare. De exemplu:

a) cheltuielile efectuate pentru securitate şi sănătate în muncă, potrivit legii;

Art. 3 şi 4  din Hotărârea Guvernului nr.1048/2006 privind cerinţele minime de securitate şi sănătate pentru utilizarea de către lucrători a echipamentelor individuale de protecţie la locul de muncă

Art. 3 - (1) În sensul prezentei hotărâri, prin echipament individual de protecţie se înţelege orice echipament destinat să fie purtat sau ţinut de lucrător pentru a-l proteja împotriva unuia ori mai multor riscuri care ar putea să îi pună în pericol securitatea şi sănătatea la locul de muncă, precum şi orice element suplimentar sau accesoriu proiectat în acest scop.

(2) Sunt excluse din definiţia cuprinsă la alin. (1):

a) îmbrăcămintea de lucru şi uniformele obişnuite care nu sunt proiectate în mod special pentru a proteja securitatea şi sănătatea lucrătorului;

b) echipamentul folosit de serviciile de urgenţă şi salvare;

c) echipamentul individual de protecţie purtat sau folosit de armată, poliţie ori de alte instituţii de ordine publică;

d) echipamentul individual de protecţie pentru mijloace de transport rutier;

e) echipamentul sportiv;

f) echipamentul de autoapărare sau de descurajare;

g) dispozitivele purtabile pentru detectarea şi semnalizarea riscurilor şi factorilor nocivi.

Art. 4 - Echipamentul individual de protecţie trebuie utilizat atunci când riscurile nu pot fi evitate sau limitate suficient prin mijloacele tehnice de protecţie colectivă ori prin măsurile, metodele sau procedurile de organizare a muncii.

Art. 297 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal (care a preluat dispoziţiile art 145 alin.2 lit.a din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, valabile până la data de 31.12.2015).

- Sfera de aplicare a dreptului de deducere :

(4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România;

c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 294, 295 și 296;

d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 1 - 5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Uniunii Europene sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Uniunii Europene, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni;

e) operațiunile prevăzute la art. 270 alin. (7) și la art. 271 alin. (6), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.

(5) Dacă nu contravine prevederilor alin. (4), persoana impozabilă are dreptul de deducere a taxei și pentru cazurile prevăzute la art. 270 alin. (8) și la art. 271 alin. (5).

(6) În condițiile stabilite prin normele metodologice se acordă dreptul de deducere a taxei pentru achizițiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art. 316.

(7) Nu sunt deductibile:

a) taxa aferentă sumelor achitate în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, precum și taxa aferentă sumelor încasate în numele și în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate conform art. 286 alin. (4) lit. e);

b) taxa datorată sau achitată pentru achizițiile de băuturi alcoolice și produse din tutun, cu excepția cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii.

Art. 21 din  Legea 571/2003 privind Codul de procedură fiscală

(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:

b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale.

 Urmează, aşadar, a se stabili, pe baza dispoziţiilor legale sus-menţionate, dacă echipamentele de lucru în discuţie constituie echipament special de protecţie în sensul legii şi dacă, în acest fel, intră în categoria cheltuielilor efectuate pentru protecţia muncii, fiind astfel cheltuieli deductibile.

În fapt, instanţa reţine că prin cererea de chemare în judecată reclamanta a  susţinut că obiectul principal de activitate al societăţii este silvicultură şi alte activităţi forestiere, precizând că din anul 2011 firma a început să comercializeze pe teritoriul României brazi de Crăiun tăiaţi achiziţionaţi din Danemarca pe picior, acest fapt implicând o serie de activităţi manuale ca, de exemplu, curăţarea de buruieni, cosmetizarea, tratarae, fertilizarea necesară, etichetarea, recoltarea etc, iar salopetele în discuţie reprezintă echipamnet de protecţie în accepţiunea textelro legale, întrucât conţin protecţii la genunchi, în lipsa cărora sănătatea lucrătorilor ar avea de suferit.

Din înscrisurile (şi planşe foto)  depuse de reclamantă la filele 52-55 volum III dosar în traducere autorizată din limba engleză  rezultă că salopetele în discuţie sunt de două tipuri, respectiv modelul WB9419 din a cărui descriere rezultă că prezintă, printre altele, petice la genunchi şi modelul WJ8043+WP8050 (costum ), pantalonii prezentând două buzunare protectoare la genunchi, astfel încât să poată fi introdusă protecţie pentru mai multă siguranţă atunci când se îngenunchează .

 În afara acestor specificaţii, cele două tipuri de echipament nu prezintă alte caracteristici speciale pentru asigurarea protecţiei lucrătorilor.

Apreciază instanţa că simplul fapt că al doilea model de costumaţie de lucru prezintă buzunare protectoare în zona genunchilor nu poate conduce la concluzia că ne aflăm în prezenţa unui echipament individual de protecţie în sensul art. 3 alin.1 din Hotărârea Guvernului nr.1048/2006 privind cerinţele minime de securitate şi sănătate pentru utilizarea de către lucrători a echipamentelor individuale de protecţie la locul de muncă.

 De altfel, modelul WB9419 achiziţionat de reclamantă  prezintă doar petice în zona genunchilor, aspect din care se poate trage concluzia că  angajatorul nu a apreciat că activitatea lucrătorilor săi nu se poate desfăşura în condiţii de siguranţă decât prin purtarea unor uniforme având buzunare de protecţie în zona genunchilor, astfel cum se susţine prin cererea de chemare în judecată.

 Instanţa poate admite (având în vedere obiectul de activitate)  că munca lucrătorilor societăţii reclamantei presupune ca aceştia să stea în genunchi o parte din timp pentru curăţarea, tratarea brazilor (deşi astfel de probe nu au fost făcute în cauză), însă simplul fapt că uniformele acestora prezintă petice, respectiv întărituri în zona genunchilor nu poate conduce la concluzia că acestea sunt echipamente individuale de protecţie.

Orice muncă fizică prezintă anumite riscuri, dar  aceasta nu înseamnă că orice uniformă de lucru (fie aceasta cu petice şi întărituri în zonele sensibile, cum sunt genunchii şi coatele)  va fi considerată echipament de protecţie .

De altfel, la art 3 alin.2 lit.a din Hotărârea Guvernului nr.1048/2006 privind cerinţele minime de securitate şi sănătate pentru utilizarea de către lucrători a echipamentelor individuale de protecţie la locul de muncă legiuitorul a prevăzut expres că sunt excluse din definiţia cuprinsă la alin. (1):  a) îmbrăcămintea de lucru şi uniformele obişnuite care nu sunt proiectate în mod special pentru a proteja securitatea şi sănătatea lucrătorului;

Nu se poate susţine că salopetele achiziţionate de societatea reclamantă au fost proiectate în mod special pentru protejarea securităţii şi sănătăţii lucrătorului (un argument în acest sens fiind, astfel cum s-a arătat mai sus, că unul din modele este prevăzut doar cu petice în zona genunchilor, angajatorul apreciind că acesta este  suficient pentru desfăşurarea activităţii propriilor săi lucrători).

Prin urmare, pentru toate aceste considerente, instanţa apreciază că organele de inspecţie fiscală au reţinut în mod corect suma de 48.177 lei  titlu de cheltuieli nedeductibile cu echipamentul de lucru

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sarcina societăţii reclamante prin decizia de impunere contestată, instanţa apreciază că aceasta a fost calculată în mod legal, având în vedere caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate cu echipamentul de lucru, conform considerentelor  de fapt şi de drept sus-expuse  (respectiv dispoziţiile art 145 alin.2 lit a din Legea 571/2003 preluate de dispoziţiile art 294 alin.4 lit a din Noul Cod fiscal).

Pentru toate aceste considerente, văzând că în privinţa sumelor impuse suplimentar la plată în sarcina societăţii reclamante cu titlu de impozit pe profit şi TVA prin decizia de impunere contestată  nu s-au invocat alte motive de nelegalitate/netemeinicie, instanţa reţine că actele adminsitrative fiscale contestate  au fost întocmite cu respectarea dispoziţiilor legale în această privinţă.

Prin acţiunea formulată reclamanta a înţeles să contete şi baza impozabilă, precum şi obligaţiile fiscale stabilite suplimentar reprezentând CAS angajator  în sumă de 311.550 lei, CAS accidente de muncă în sumă de 5474 lei, şomaj angajator în sumă de 9811 lei, fond garantare în sumă de 4905 lei  şi concedii şi indemnizaţii în sumă de 16679 lei, toate având ca bază de impunere suma de 1.962.127 lei reprezentând venituri salariale realizate de angajaţii detaşaţi în Danemarca.

Sub acest aspect reclamanta a invocat nelegalitatea deciziei de impunere  atacate, având în vedere nerespectarea Convenţiei încheiate între Republica Socialistă România şi Regatul Danemarca  privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi avere  Decretul nr 389/27.10.1977), susţinând că  pentru suma de 30 DKK/oră plătită angajaţilor societăţii reclamante direct de către firma daneză şi fiscalizată pe teritoriul acestui stat, firma daneză a plătit impozitul pe salarii şi contribuţiile sociale .

 În fapt, instanţa reţine, astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, că în perioada supusă controlului, respectiv 05.02.2013-31.03.2017 SC PP SRL a prestat servicii în Danemarca, în domeniul forestier prin detaşarea propriilor salariaţi, fără a solicita eliberarea formularului A1 -Atestat privind legislaţia aplicabilă.

 Salariaţii societăţii reclamante care au lucrat în Danemarca au primit pentru munca prestată salariul minim în România, precum şi un venit impozabil de 30 DK/oră pentru timpul lucrat în Danemarca.

 Mai reţine instanţa că au fost plătite către statul danez de către clientul din Danemarca impozitele obligatorii pentru venitul cuvenit salariaţilor (30%-impozitarea forţei de muncă  şi 8% -contribuţiile pieţei muncii), precum şi salariul net plătit către salariaţii români, conform prevederilor contractuale.

 La solicitarea organelor de inspecţie fiscală, angajatorul român a prezentat doar statele de plată pentru sumele plătite în România la nivelul salariului minim pe economie, pentru care au fost calculate, înregistrate, declarate şi plătite impozitele şi contribuţiile sociale aferente .

 Instanţa reţine, în acord cu constatările organelor de inspecţie fiscală, că pentru sumele plătite în Danemarca angajaţilor societăţii reclamante nu s-au prezentat state de plată, constatându-se, astfel, că veniturile salariale realizate pentru activitatea desfăşurată în Danemarca nu au fost incluse în totalul veniturilor salariale.

 Urmare a prezentării de către societatea reclamantă organelor fiscale a situaţiilor lunare a veniturilor realizate de salariaţii detaşati în Danemarca, acestea au stabilit că pentru perioada 05.02.2013-31.03.2017 au fost realizate în Danemarca venituri salariale brute în sumă de 1.962.127 lei, din care s-au reţinut impozitele plătite de partenerii danezi în sumă de 698.396 lei (de 8% şi de 30%), rezultând astfel venituri nete de 1.263.731 lei

 Aferent veniturilor salariale în sumă de 1.962.127 lei organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fisale:

-contribuţie de asigurări sociale stabilită în plată în sumă de 311.550 lei ( respectiv suma de 331.835 lei datorată de angajator din care s-a scăzut suma de 20.285 lei compensată conform convenţiei )

-contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator stabilită în plată în sumă de 5.474 lei

-contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator stabilită de plată în sumă de 9.811 lei

-contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi în sumă de 9.811 lei

-contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale stabilită în plată în sumă de 4.905 lei

 -contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice stabilite în plată în sumă de 16.679 lei.

În legătură cu obligaţia de plată a contribuţiilor sociale, instanţa apreciază că în mod corect organele de inspecţie fiscală au imputat la plată societăţii reclamante, în calitate de angajator, sumele menţionate cu acest titlu în actele administrative fiscale contestate în cauză.

În acest sens, instanţa aminteşte dispoziţiile art. 296 ind 3) din Legea 571/2003 privind vechiul Cod fiscal conform cărora  contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz:

a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum şi orice alte venituri din desfăşurarea unei activităţi dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte........

e) persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajatori, precum şi entităţile asimilate angajatorului care au calitatea de plătitori de venituri din activităţi dependente, atât pe perioada în care persoanele prevăzute la lit. a) şi b) desfăşoară activitate, cât şi pe perioada în care acestea beneficiază de concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate;

 De asemenea, instanţa reţine că potrivit art 295 ind 18 alin.1  din Legea 571/2003 (1) Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajator, precum şi entităţile prevăzute la art. 2963 lit. f) şi g) au obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vira lunar contribuţiile de asigurări sociale obligatorii.

(3) Cotele de contribuţii sociale obligatorii sunt următoarele:

a) pentru contribuţia de asigurări sociale:

a1)**) 26,3% pentru condiţii normale de muncă, din care 10,5% pentru contribuţia individuală şi 15,8% pentru contribuţia datorată de angajator;

a2)**) 31,3% pentru condiţii deosebite de muncă, din care 10,5% pentru contribuţia individuală şi 20,8% pentru contribuţia datorată de angajator;

a3)**) 36,3% pentru condiţii speciale de muncă şi pentru alte condiţii de muncă, din care 10,5% pentru contribuţia individuală şi 25,8% pentru contribuţia datorată de angajator;

b) pentru contribuţia de asigurări sociale de sănătate:

b1) 5,5% pentru contribuţia individuală;

b2) 5,2% pentru contribuţia datorată de angajator;

c) 0,85% pentru contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate;

d) pentru contribuţia la bugetul asigurărilor de şomaj:

d1) 0,5% pentru contribuţia individuală;

d2) 0,5% pentru contribuţia datorată de angajator;

e) 0,15% - 0,85% pentru contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, diferenţiată în funcţie de clasa de risc, conform legii, datorată de angajator;

f) 0,25% pentru contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, datorată de angajator.

Mai reţine instanţa că în esenţă, aceleaşi dispoziţii sunt reluate şi în articolele 136-138 din  Legea 227/2015 privind Noul Cod fiscal.

În cauza de faţă, instanţa reţine că salariaţii reclamantei au fost detaşaţi în Danemarca în perioada suspusă controlului fiscal, fapt ce a presupus continuarea raporturilor de muncă cu angajatorul român, SC PP SRL, aceştia primind salariul minim pe economie în România, reclamanta achitând contribuţiile şi impozitele aferente către stat pentru sumele plătite cu acest titlu.

Instanţa subliniază că detaşarea, în sensul  art 45 din Codul Muncii, nu trebuie confundată cu detaşarea transnaţională prevăzută în legislaţia europeană (Directiva 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii), întrucât cea din urmă seamănă mai mult cu o delegare în sensul Codului Muncii (întrucât în acest caz părţile raportului de muncă nu se schimbă, salariatul rămânând subordonat aceluiaşi angajator ).

 Mai reţine instanţa că salariaţii reclamantei detaşaţi în Danemarca nu au încheiat contracte separate pentru veniturile obţinute în Danemarca (de 30 DK/oră ).

Conform constatărilor organelor fiscale, societatea reclamantă nu a putut prezenta contractele de muncă şi statele de plată aferente sumelor plătite în Danemarca, constatându-se că veniturile salariale realizate pentru activitatea desfăşurată în Danemarca nu au fost incluse în totalul veniturilor salariale şi nu au fost supuse impozitării în România.

 Susţinerea societăţii reclamante în sensul că toate contribuţiile sociale pentru sumele de bani plătite în Danemarca angajaţilor pe perioada detaşării în acest stat au fost plătite de statul danez nu sunt susţinute de probatoriul administrat în cauză. Potrivit înscrisurilor depuse la dosar, instanţa reţine, în acord cu constatările organelor de inspecţie fiscală, că partenerii danezi  (respectiv beneficiarii serviciilor prestate de salariaţii detaşaţi ai reclamantei şi plătitorii sumelor de bani cuvenite acestora pentru munca depusă în Danemarca) au plătit către statul danez doar impozitul de 30 % şi de 8 %, nu şi ansamblul contribuţiilor sociale.

În plus, instanţa reţine că în situaţia sus-expusă,  conform prevederilor din Codul fiscal sus-menţionate, obligaţia de plată a contribuţiilor sociale revenea contribuabilului român, în speţă reclamantei SC PPSRL şi nu partenerilor danezi (cu care salariaţii în discuţie nu aveau niciun fel de raporturi contractuale).

În ceea ce priveşte susţinerea reclamantei privind încălcarea de către organul fiscal român a Convenţiei încheiate între Republica Socialistă România şi Regatul Danemarca privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi avere, ratificată prin Decretul 389/27.10.1977, instanţa reţine următoarele:

Art. 25 din Convenţia  încheiată între Republica Socialistă România şi Regatul Danemarca privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi avere ratificată pin Decretul389/27.10.1977 -Eliminarea dublei impuneri

 Dubla impunere va fi evitată în modul următor:

 1. În ce priveşte România, impozitele plătite în Danemarca de rezidenţi ai României asupra veniturilor obţinute sau capitalurilor deţinute care, în conformitate cu prevederile acestei convenţii, pot fi impuse în Danemarca, vor fi scăzute din impozitele datorate statului român.

Beneficiile vărsate de întreprinderile de stat române la bugetul statului sunt considerate în acest articol ca impozit al Republicii Socialiste România.

2. În ce priveşte Danemarca:

a) Sub rezerva prevederilor subparagrafului c), când un rezident al Danemarcei realizează venituri sau posedă capital care, în conformitate cu prevederile prezentei convenţii, sînt impozabile în România, Danemarca va acorda:

1) ca o deducere din impozitul pe venit al acelei persoane, o sumă egală cu impozitul pe venit plătit în România;

2) ca o deducere din impozitul pe capital al acelei persoane, o sumă egală cu impozitul pe capital plătit în România.

b) Deducerea, în fiecare caz, nu va depăşi totuşi acea parte a impozitului pe venitul sau capitalul respectiv, aşa cum a fost calculat înainte ca deducerea să fie acordată, şi care este corespunzătoare, după caz, venitului sau capitalului impozabil în România.

c) Când un rezident al Danemarcei obţine venit sau posedă capital care, în conformitate cu prevederile acestei convenţii, sînt impozabile numai în România, Danemarca poate include acest venit sau capital în baza de impunere, dar va acorda ca deducere din impozitul pe venit sau capital acea parte a impozitului pe venitul sau capitalul respectiv care este corespunzătoare, după caz, venitului obţinut sau capitalului posedat în România.

Art 91 din Legea 571/2003 privind Vechiul  Cod fiscal

 Creditul fiscal extern

(1) Contribuabilii persoane fizice rezidente care, pentru acelaşi venit şi în decursul aceleiaşi perioade impozabile, sunt supuşi impozitului pe venit atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în străinătate, denumit în continuare credit fiscal extern, în limitele prevăzute în prezentul articol.

(2) Creditul fiscal extern se acordă dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiţii:

a) se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi statul străin în care s-a plătit impozitul;

 b) impozitul plătit în străinătate, pentru venitul obţinut în străinătate, a fost efectiv plătit în mod direct de persoana fizică sau de reprezentantul său legal ori prin reţinere la sursă de către plătitorul venitului. Plata impozitului în străinătate se dovedeşte printr-un document justificativ, eliberat de autoritatea competentă a statului străin respectiv;

c) venitul pentru care se acordă credit fiscal face parte din una dintre categoriile de venituri prevăzute la art. 41.

(3) Creditul fiscal extern se acordă la nivelul impozitului plătit în străinătate, aferent venitului din sursa din străinătate, dar nu poate fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferentă venitului impozabil din străinătate. În situaţia în care contribuabilul în cauză obţine venituri din străinătate din mai multe state, creditul fiscal extern admis a fi dedus din impozitul datorat în România se va calcula, potrivit procedurii de mai sus, pentru fiecare ţară şi pe fiecare natură de venit.

 Art. 131 din Legea 227/2015 privind Noul Cod fiscal  - Evitarea dublei impuneri prin metoda creditului fiscal sau metoda scutirii

(1) Contribuabilii persoane fizice rezidente care, pentru același venit și pentru aceeași perioadă impozabilă, sunt supuși impozitului pe venit atât pe teritoriul României, cât și în statul străin cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, iar respectiva convenție prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda creditului, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în străinătate, în limitele prevăzute în prezentul articol.

(2) Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizează un venit și care, potrivit convenției de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu un alt stat, pot fi impuse în celălalt stat, iar respectiva convenție prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii, respectivul venit va fi scutit de impozit în România. Acest venit se declară în România, dar este scutit de impozit dacă se anexează documentul justificativ eliberat de autoritatea competentă a statului străin, care atestă impozitul plătit în străinătate.

(3) Creditul fiscal/Scutirea se acordă dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiții:

a) se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statul străin în care s-a plătit impozitul;

b) impozitul plătit în străinătate, pentru venitul obținut în străinătate, a fost efectiv plătit de persoana fizică. Plata impozitului în străinătate se dovedește printr-un document justificativ, eliberat de autoritatea competentă a statului străin respectiv;

c) venitul pentru care se acordă credit fiscal/scutire face parte din una dintre categoriile de venituri prevăzute la art. 61.

(4) Creditul fiscal se acordă la nivelul impozitului plătit în străinătate, aferent venitului din sursa din străinătate, dar nu poate fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferentă venitului impozabil din străinătate. În situația în care contribuabilul în cauză obține venituri din străinătate din mai multe state, creditul fiscal admis a fi dedus din impozitul datorat în România se va calcula, potrivit procedurii de mai sus, pentru fiecare țară și pe fiecare natură de venit.

Analizând actele administrative fiscale contestate în cauză, instanţa reţine, contrar susţinerilor reclamantei, că organul de inspecţie fiscală a respectat dispoziţiile legale privind evitarea dublei impuneri.

 În acest sens, în primul rând se reţine că venitul salarial în sumă de 1962.127 lei realizat de angajaţii detaşaţi în Danemarca (aferent perioadei verificate 05.02.2013-31.03.207) a fost stabilit pe baza situaţiilor prezentate şi întocmite de societatea reclamantă, prezentate organului de inspecţie fiscală, respectiv Situaţia salariilor plătite în Danemarca pentru anii 2013, 2014, 2015, 2016 şi 2017 perioada ianuarie-martie, Situaţia taxelor datorate şi achitate statului danez  pentru anii 2013-2017 (f 60 ş.u din volumul 2 dosar).

Reţine instanţa că reclamanta nu a contestat modul de calcul al sumei sus-menţionate, limitându-se la a invoca încălcarea de către organele fiscale a principiului evitării dublei impuneri.

 În acest sens, instanţa apreciază ca fiind nefondate susţinerile contestatoarei, având în vedere faptul că din materialul probator administrat în cauză rezultă că organele de inspecţie fiscală au procedat la compensarea conform Convenţiei încheiate de România cu  Regatul Danemarca a obligaţiilor fiscale constând în impozit pe venit din salarii, contribuţie de asigurări sociale datorată de societate, contribuţie de asigurări sociale de sănătate datorată asiguraţi şi contribuţie individuală de asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, având în vedere sumele plătite în acest sens în Danemarca.

Totodată, având în vedere dispoziţiile Codului fiscal din care rezultă caracterul obligatoriu al contribuţiilor sociale pentru contribuabilii persoane fizice sau juridice care au calitatea de angajatori (acestea având ca bază de calcul suma câştigurilor brute realizate din activităţi dependente, în ţară şi în străinătate, în care se includ veniturile in salarii obţinute în baza unui contract individual de muncă), organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantei o serie de obligaţii fiscale suplimentare, care nu au fost plătite nici în ţară, nici în Danemarca, respectiv suma de 311.550 lei (cu titlu de contribuţie de asigurări sociale datorată de angajator, rămasă după operarea compensării parţiale cu sumele plătite către statul danez), suma de 9.811 lei cu titlu de contribuţie de asigurări de şomaj datorată de angajator, suma de 9811 lei cu titlu de contribuţie individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, suma de 5474 lei cu titlu de contribuţie de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, suma de 4905 lei cu titlu de contribuţie a angajaţilor la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale şi suma de 16.679 lei cu titlu de contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate.

Pentru toate considerentele de fapt şi de drept sus-expuse, instanţa va respinge ca nefondată  contestaţia formulată de reclamanta PP SRL, prin administrator judiciar BIPURL, în contradictoriu cu pârâţii DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI împotriva  Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. F.IS 344/05.07.2017  şi  împotriva Deciziei nr. 5855/ 26.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de DGRFP Iaşi.

De asemenea, în temeiul art. 453 alin.1 CPC va lua  act de faptul că în cauză nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

HOTĂRĂŞTE

Admite excepţia de inadmisibilitate a capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală nr fiscală nr. F-IS 281/ 05.07.2017, excepţie invocată din oficiu.

Respinge ca nefondată contestaţia formulată de reclamanta PP SRL prin administrator judiciar BIPURL, în contradictoriu cu pârâţii DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI,  împotriva  Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. F.IS 344/05.07.2017  şi  împotriva Deciziei nr. 5855/ 26.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de DGRFP Iaşi.

Respinge ca inadmisibil capătul de cerere având ca obiect  anularea a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-IS 281/ 05.07.2017.

Ia act că în cauză nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

Domenii speta

Spete similare