Drept fiscal . Drept de deducere tva aferent construcţiei aflată pe un teren pentru care contribuabilul nu deţine titlu valabil întocmit cu respectarea formalităţilor cerute de lege .

Prin cererea de recurs, recurentele au invocat ca şi motiv de casare dispoziţiile art. 488 alin.1 pct. 8 Ncpc, respectiv încălcarea sau aplicarea greşită de către prima instanţă a normelor de drept material cu ocazia soluţionării cauzei.

Sub aspectul greşitei aplicări a normelor de drept material, instanţa de control judiciar apreciază că susţinerile recurentelor sunt fondate .

Hotărârea atacată a fost dată cu greşita aplicare a normelor legale incidente în speţa dedusă judecăţii, astfel că se impune casarea acesteia.

Prin sentinţa recurată, Tribunalul a admis cererea de chemare în judecată şi a dispus anularea deciziei nr. 154/2013 precum şi a deciziei de impunere nr. 1373/22.02.2013 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 1372/22.02.2013. 

Recurentele au invocat, în esenţă, că în mod nelegal instanţa de fond a apreciat că PFA X avea drept de rambursare a TVA aferentă achiziţiei de bunuri şi servicii destinate construirii unei anexe a exploataţiei agricole, în condiţiile în care nu este proprietara de drept a terenului pe care urma să construiască şi nu a îndeplinit formalităţile necesare pentru a face dovada transcrierii dreptului de proprietate asupra imobilului.

Curtea apreciază că, dispoziţiile legale aplicabile în cauză , respectiv art. 565, 693, 1244 cod civil, coroborate cu cele ale art. 7 din Lg nr. 50/1991, art. 52 alin.4 din Normele Metodologice de aplicare a Lg. nr. 50/1991, art. 128 alin.4, art.129 alin. 3, art. 145 şi art. 155 din Codul fiscal condiţionează acordarea dreptului de deducere, în ceea ce priveşte operaţiunile impozabile aferente achiziţiei de bunuri şi servicii, de îndeplinirea anumitor formalităţi astfel cum acestea sunt stabilite de actele normative mai sus indicate.

Astfel în speţă, PFA X a achiziţionat bunuri şi servicii destinate construirii unei anexe a exploataţiei agricole, pe terenul aflat în proprietatea persoanei fizice B. L., conform Extrasului de Carte Funciară emis de Biroul de Carte Funciară a com. D.

Persoana fizică deţine titlul de proprietate, în baza Contractului de vânzare cumpărare nr.2050/21.04.2011, asupra terenului în suprafaţă  de 11.165 mp, situat în com.D. , sat M., şi intabulat în Cartea Funciară 35245 a com. D., jud.., iar în data de 09 mai 2012, obţine autorizaţia de construcţie nr.6 în scopul proiectului propus "Construirea anexa a exploataţiei agricole".

Reclamantul X constituie în cursul anului 2012, PFA X  în cadrul căreia are calitatea de persoană fizică autorizată pentru desfăşurarea de activităţi economice.

În data de 29 februarie 2012, X în calitate de persoană fizică, încheie cu PFA  X Contractul de comodat, prin care acordă cu titlu gratuit terenul din satul M., com.D. în suprafaţă 11.165 mp, PFA – X, pe perioadă nedeterminată.

Ulterior, la data de 14 mai 2012, persoana fizică X încheie cu PFAX, Actul adiţional la contractul de comodat, nr.1, privind cesiunea Autorizaţiei de construire nr.6/09.05.2012 şi constituirea dreptului de superficie încheiat în data de 14.05.2012, între B.L in calitate de proprietar al terenului si PFA X, reprezentata de d-na L.B. în  calitate de cesionar/superficiar.

Urmare a contractelor încheiate, petenta consideră  că  este proprietara anexei la exploataţia agricolă şi procedează la  deducerea TVA aferentă  achiziţiei de bunuri şi servicii destinate construcţiei respectivei anexe.

În conformitate cu dispoziţiile art..693 din Codul civil „(1) Superficia este dreptul de a avea sau de a edifica o construcţie pe terenul altuia, deasupra ori în subsolul acelui teren, asupra căruia superficiarul dobândeşte un drept de folosinţă.

Dreptul de superficie se dobândeşte în temeiul unui act juridic, precum şi prin uzucapiune sau prin alt mod prevăzut de lege. Dispoziţiile în materie de carte funciară rămân aplicabile”.

De asemenea potrivit art. 1244 din acelaşi cod  „Forma cerută pentru înscrierea în cartea funciară -În afara altor cazuri prevăzute de lege, trebuie să fie încheiate prin înscris autentic, sub sancţiunea nulităţii absolute, convenţiile care strămută sau constituie drepturi reale care urmează a fi înscrise în cartea funciară.”

Art. 145 alin (3) lit a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările * şi completările ulterioare statuează : „(3) Dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de :axă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:

a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă;”

Totodată sunt operaţiuni impozabile şi operaţiunile precizate la art. 128 alin 4., precum şi cele de la art. 129 alin (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare , care prevăd:  „(4) Preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziţionate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economic desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial." (art. 128 alin.4)

De asemenea,  „Se consideră prestări de servicii cu plată:

a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane opozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa re valoarea adăugată pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial;

b) prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către o persoană impozabilă, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică pentru uzul personal al angajaţilor si/ sau al altor persoane."(art. 129 alin. 3)

Totodată, art. 565 din Legea nr.71/2011, privind Codul civil, prevede că „Proba dreptului de proprietate asupra imobilelor înscrise în cartea funciară în cazul imobilelor înscrise în cartea funciară, dovada dreptului de proprietate se face cu extrasul de carte funciară.”

De asemenea, art. 7 din Legea nr. 50 /1991, privind autorizarea executării construcţiilor, republicată, coroborate cu art.52, alin.4 din Ordinul nr. 839 /12.10. 2009, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii*),  dispune că  „ (1) Autorizaţia de construire se emite în cel mult 30 de zile de la data înregistrării cererii, pe baza documentaţiei depuse la autorităţile prevăzute la art. 4, care va cuprinde:

b) dovada titlului asupra terenului şi/sau construcţiilor;(art. 7)

Art. 52 alin (4)  privind schimbarea investitorului pe parcursul executării şi înaintea finalizării lucrărilor, prevede  „ în cazul schimbării investitorului pe parcursul executării şi înaintea finalizării lucrărilor, potrivit prevederilor art.7 alin. (14) din Lege, valabilitatea autorizaţiei de construire/desfiinţare se menţine, cu condiţia respectării în continuare a prevederilor acesteia, precum şi a înscrierii în cartea funciară a modificărilor intervenite cu privire la drepturile reale imobiliare. În această situaţie, autorizaţia împreună cu celelalte acte - avize, acorduri, documentaţii etc. -, care au stat la baza eliberării acesteia, aparţin de drept noului investitor proprietar)."

Din întregul material probator administrat în cauză rezultă că actul adiţional nr. 1 la contractul de comodat încheiat la data de 14.05.2012, prin care a fost cesionată autorizaţia de construire nr. 6/9.05.2012 şi s-a constituit dreptul de superficie , încheiat între B.L. în calitate de proprietar al terenului şi PFA B.L. reprezentată tot de către B.L., în calitate de cesionar/superficiar nu a fost întocmit în forma cerută de lege pentru validitatea sa.

Astfel, art. 693 şi art. 1244  Cod civil, condiţionează valabilitatea actului juridic prin care a fost constituit dreptul de superficie asupra terenului aferent construirii exploataţiei agricole de încheierea acestuia prin înscris autentic (sub sancţiunea nulităţii absolute) şi de înscrierea în cartea funciară.

Pe de altă parte, dispoziţiile legale cuprinse în Lg nr. 50/1991 şi în Normele Metodologice de aplicare a legii, citate anterior în considerentele prezentei decizii, condiţionează valabilitatea autorizaţiei de construire ,în cazul schimbării investitorului înaintea finalizării lucrărilor , de respectarea prevederilor acesteia şi de înscrierea în cartea funciară a modificărilor intervenite , care conferă dreptul de construire.

 PFA  X nu deţine un titlu valabil pentru construcţia la care a efectuat investiţiile, aceasta fiind deţinută cu titlu de proprietate de către persoana fizică neautorizată X . Ca atare , rezultă că, toate cheltuielile aferente construirii anexei exploataţiei agricole au fost efectuate în interesul persoanei fizice.

Dată fiind această situaţie, se apreciază că organele fiscale au constatat în mod corect că bunurile livrate şi serviciile prestate pentru construirea exploataţiei agricole nu se pot reflecta în cheltuielile de investiţii ca fiind deductibile.

Prin urmare, nu se probează susţinerea reclamantei că nu era necesară autentificarea şi transcrierea în cartea funciară a actului adiţional nr.1/14.05.2012 pentru a se putea face dovada constituirii dreptului real  de superficie în favoarea persoanei fizice autorizate X În ceea ce priveşte critica reclamantei , că în temeiul contractului de comodat , al celui de cesiune a autorizaţiei ,urmate de încheierea contractului de superficie, a preluat toarte drepturile şi obligaţiile din autorizaţie de construire, nu poate fi reţinută  atâta vreme cât aceste înscrisuri nu îndeplinesc cerinţele impuse de legislaţia aplicabilă în vederea recunoaşterii validităţii acestora.

Cum reclamanta a dedus TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate potrivit art. 145 din codul fiscal, deşi nu a îndeplinit formalităţile impuse de lege pentru valabilitatea actelor ce au stat la baza încheierii acestora, în mod judicios organele fiscale au apreciat că bunurile şi serviciile au fost puse gratuit la dispoziţia persoanei fizice B.L., administrator al PFA X proprietara terenului şi titular al autorizaţiei de construcţie, prin încorporarea obiectivului de investiţii, iar  operaţiunea se constituie într-o livrare de bunuri efectuate cu plată, în sensul prevederilor art. 128 alin.(4)din legea nr. 571/2003 anterior enunţate şi respectiv în prestări de servicii cu plată, în sensul prevederilor art. 129 alin (3)din Legea nr. 571/2003.  Prin  urmare, societatea nu are drept de rambursare a TVA.

Curtea mai reţine, cum de altfel în mod corect s-a considerat şi de către instanţa de fond, că aspectele privind exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului trebuie analizate şi prin prisma legislaţiei europene şi a jurisprudeţei CJUE.

Astfel, deşi Tribunalul a reţinut aplicabilitatea în speţă a Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, acesta nu a analizat în concret respectarea acestor reglementări prin raportare la situaţia de fapt şi la probatoriul administrat în cauză.

Observând considerentele sentinţei atacate, se constată că prima instanţă s-a limitat la enumerarea unor decizii pronunţate în această materie de CJUE fără ca situaţiile faptice să fie absolut similare.

Raportat la speţa dedusă judecăţii, Curtea apreciază că, principiul neutralităţii TVA nu a fost încălcat de către autorităţile fiscale.

În această privinţă, principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA-ului aferent achiziţiei de bunuri şi servicii să fie acordat dacă cerinţele de fond şi de formă au fost îndeplinite ( art. 168 a, art. 169 şi art. 178, Directiva 112/2006 a CE) .

Astfel, pentru a beneficia de dreptul de deducere, reclamanta trebuia să îndeplinească formalităţile prevăzute de legislaţia naţională, respectiv pe lângă obligaţia de a deţine o factură în conformitate cu detaliile impuse în temeiul legislaţiei comunitare, (art. 220-222 din Directiva 112/2006), trebuiau respectate şi formalităţile impuse de legislaţia naţională privind dobândirea dreptului de proprietate asupra unui bun imobil.

În urma analizei tuturor elementelor de fapt şi de drept ale cauzei, Curtea apreciază că în speţă, nu se poate reţine încălcarea de către autorităţile fiscale a principiului neutralităţii fiscale câtă vreme, recurentei nu i-a fost negat dreptul de deducere, ci, în limitele stabilite de actele normative în vigoare, beneficiul acestui drept este condiţionat de respectarea formei autentice a actelor în baza cărora s-a realizat construcţia şi, implicit s-a dobândit un drept real imobiliar asupra acesteia.

Pentru considerentele anterior expuse, reţinând incidenţa dispoziţiilor art. 488 pct. 8 Cpc, în temeiul art. 496 Cpc, Curtea va admite recursul, va casa sentinţa şi rejudecând, va respinge acţiunea ca neîntemeiată.

Domenii speta

Spete similare