Decizie de respingere a cererii de deducere tva. Societate care aplică sistemul de tva la încasare. Natura juridică a operaţiunii de transformare a obligaţiei de plată a contravalorii unei prestaţii în obligaţia de emitere de acţiuni.

Interpretarea dispoziţiilor art. 1342  alin. 1 şi 3 Cod fiscal coroborate cu pct. 162 alin. 8 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 1616 Cod civil.

Conform dispoziţiilor art. 1341  alin. 1 şi 3 Cod fiscal, exigibilitatea TVA intervine, în cazul societăţilor care aplică TVA la încasare, la „data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii”, prin încasarea contravalorii livrării de bunuri sau a prestării de servicii înţelegându-se, conform pct. 162  alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, „orice modalitate prin care furnizorul/prestatorul obţine contrapartida pentru aceste operaţiuni de la beneficiarul său ori de la un terţ, precum plata în bani, plata în natură, compensarea, cesiunea de creanţe, utilizarea unor instrumente de plată”.

În cauză intimata reclamantă a susţinut că operaţiunea efectuată – convenţia de plată a datoriei prin emitere de acţiuni, urmată de efectuarea formalităţilor cerute de Legea nr. 31/1991, ulterior perioadei vizate de inspecţia fiscală – reprezintă o compensare a datoriei cu acţiuni, astfel că data plăţii contravalorii facturilor este data convenţiei dintre părţi referitoare la această transformare a debitelor în acţiuni, dar aceste susţineri sunt eronate.

Această operaţiune juridică, denumită şi conversia datoriilor societăţii în acţiuni, nu reprezintă propriu-zis o compensare, în condiţiile art. 1616 Cod civil, ci este o transformare a creanţei iniţiale în acţiuni, situaţie în care obligaţia de plată a creanţei de către societate se transformă în obligaţia sa de a emite acţiuni de o valoare egală sau într-un anumit raport cu creanţa, pe care societatea le distribuie creditorului. Cum operaţiunea invocată de intimata reclamantă nu reprezintă o compensare, în sensul art. 1616 Cod civil, ci o novaţie, reglementată de art. 1609 Cod civil, soluţia organului fiscal de a refuza acordarea deductibilităţii TVA este legală.

Deliberând asupra recursului de faţă, constată:

Prin sentinţa civilă nr. 774/CA/10.06.2015 pronunţată de Tribunalul Braşov – Secţia a II -a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta S.C. P.I. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., şi în consecinţă, a fost anulată Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 355/29.09.2014 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., a fost anulată în parte Decizia de impunere nr. F-BV 23/17.01.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BV 22/17.01.2014 cu privire la neacordarea dreptului de deducere şi rambursare a sumei de 166.824 lei, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B.. Totodată, pârâtele au fost obligate la restituirea către reclamantă a sumei de 166.824 lei cu titlu de TVA, actualizată cu dobânda legală până la data restituirii efective şi a sumei de 400 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi ca mandatar al Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., a declarat recurs, în termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei şi respingerea acţiunii.

În motivare, a arătat că instanţa de fond nu a avut în vedere decât susţinerile reclamantei din cererea de chemare în judecată, argumentele acesteia şi prevederile legale invocate de aceasta, fără să aibă în vedere apărările formulate de către pârâte, dispoziţiile legale invocate de acestea şi înscrisurile depuse în probaţiune.

Recurenta a mai arătat că instanţa de fond a reţinut, în mod vădit neîntemeiat, în opinia sa, că organele fiscale trebuiau să facă aplicarea dispoziţiilor art. 1342 alin. 3 Cod fiscal, respectiv pct. 162 alin. 8 din H.G. nr. 44/2004, în condiţiile în care aceste dispoziţii au fost aplicate  prin actele contestate.

Recurenta a mai arătat că reclamanta nu a îndeplinit următoarele dispoziţii legale: dispoziţiilor art. 1342 alin. 1 şi 3 Cod fiscal, respectiv art. 162  pct. 3, 11 şi 13 lit. a) din H.G. nr. 44/2004, coroborate cu cele ale art. 3 din H.G. nr. 685/1999, iar instanţa de fond nu a avut în vedere nici perioada, respectiv data la care a fost încheiată convenţia în baza căreia reclamanta şi-a înregistrat în contabilitate reclasificarea obligaţiei de plată faţă de prestator şi exercitarea dreptului de deducere TVA solicitată la rambursare.

Recurenta a mai invocat faptul că instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că această operaţiune nu a generat o ieşire de active în contrapartida obligaţiei de plată faţă de societatea S.C. S.I. S.R.L. şi, astfel, împrejurarea că reclamanta avea stinsă la data de 30.07.2013 obligaţia de plată a sumei de 861.923,11 lei.

S-a mai susţinut că prima instanţă nu a reţinut aplicabilitatea OMPF nr. 1519/2012 pentru aprobarea Ghidului privind aplicarea sistemului TVA la încasare care prevede momentele la care intervine exigibilitatea taxei şi naşterea dreptului de deducere a taxei pentru persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare şi documentele în baza cărora se consideră că plata taxei a fost efectuată.

Instanţa de fond a reţinut aplicarea art. 1616 şi 1617 Cod civil, însă, în opinia recurentei, acestea au fost, în mod corect, înlăturate de la aplicare de către organul fiscal la momentul soluţionării contestaţiei administrative.

Referitor la dreptul reclamantei de a deduce TVA-ul, respectiv data la care s-a născut acest drept, ca urmare a compensării datoriilor reciproce, recurenta a arătat că prima instanţă nu a avut în vedere susţinerile sale în sensul că rezoluţia ORC prin care s-a aprobat înregistrarea în registrul naţional a majorării capitalului social al petentei şi publicarea acesteia în Monitorul Oficial a avut loc la data de 23.10.2013, ulterior perioadei vizate de inspecţia fiscală (01.07.2013-30.09.2013).

Recurenta a mai arătat că soluţia adoptată de către prima instanţă prejudiciază bugetul de stat, iar acordarea dobânzii legale are acelaşi caracter, nefiind indicată nici măcar perioada pentru care accesoriile sunt datorate.

Recurenta a mai susţinut că organele de inspecţie fiscală, în mod legal, au apreciat că strategia reclamantei având ca efect final majorarea capitalului social, raportat la condiţiile juridice prevăzute de Legea nr. 31/1990, nu poate substitui niciuna din modalităţile de plată/stingere pentru care se aplică OMPF nr. 1519/2012. Astfel, în opinia recurentei, înscrisul denumit „convenţie de plată” din data de 30.07.2013, încheiat între S.C. S.I. S.R.L., în calitate de creditor şi S.C. P.I. S.A., în calitate de debitor, nu are ca efect stingerea creanţei prin plată sau cesiune de creanţă, ci are ca efect transformarea acesteia într-un alt tip de creanţă, însă aceasta nu modifică în niciun mod calitatea părţilor.

Recurenta a mai arătat că societatea intimată a mutat datoria comercială din contul 401 „furnizori” în contul 4.551.4 „S.”, operaţiune prin care a asigurat premisele conversiei datoriei asociatului S.C. S.I. S.R.L. în acţiuni care au majorat capitalul social şi care nu a fost justificată prin raportare la condiţiile de exigibilitate legate de una din modalităţile de plată prevăzute de art. 1342  alin. 1 şi 3 Cod fiscal. Din punct de vedere fiscal, referitor la operaţiunea de înregistrare în evidenţele contabile, recurenta consideră că, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au reţinut că societatea beneficiară nu a plătit nimic în schimbul contravalorii serviciilor prestate, or, această operaţiune este condiţia de bază impusă prin noile reglementări referitoare la exigibilitatea taxei, impuse de OMPF nr. 1519/2012.

Recurenta a mai invocat faptul că instanţa de fond a reţinut greşit incidenţa art. 210 alin. 2 din Legea nr. 31/1990, în condiţiile în care, în opinia sa, sunt aplicabile prevederile art. 16 alin. 1, 2 şi 3, art. 84, art. 212, art. 215 din acest act normativ, prevederi legale din care rezultă în mod clar că legiuitorul condiţionează mărirea capitalului social prin emiterea de acţiuni noi, liberate prin „compensarea unor creanţe lichide şi exigibile asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia”. În plus, îndeplinirea unor formalităţi prevăzute de Legea nr. 31/1990 nu poate înlocui obligaţia de respectare a normelor legale privind exercitarea dreptului de deducerea TVA, modalitatea aleasă de societate pentru stingerea datoriilor reciproce nefiind admisă de dispoziţiile fiscale aplicabile speţei.

Recurenta a mai arătat că, în cauză, sunt incidente dispoziţiile art. 1907 Cod civil care la alin. 3 interzice compensarea între datoria unui terţ faţă de societate şi creanţa acestuia asupra unui asociat.

În drept, cererea nu a fost motivată prin încadrarea motivelor de recurs în cazurile de casare prevăzute expres de art. 488 Cod procedură civilă şi nu au fost formulate cereri în probaţiune.

Cererea de recurs este scutită de obligaţia de plată a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.

Intimata reclamantă S.C. P.I. S.A., prin întâmpinare formulată în condiţiile art. XV alin. 3 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (filele 24-26), a solicitat respingerea recursului declarat de pârâte şi menţinerea sentinţei primei instanţe.

În susţinerea acestei poziţii procesuale intimata a arătat că prima instanţă, în mod legal, a analizat întregul material probator administrat în cauză şi susţinerile ambelor părţi, în considerentele sentinţei fiind făcute referiri directe la apărările formulate de pârâte şi la înscrisurile depuse în probaţiune de acestea, în condiţiile în care singurele înscrisuri depuse în probaţiune de părţi au fost actele fiscale întocmite faţă de societate cu ocazia inspecţiei fiscale.

Intimata a mai arătat că starea de fapt dedusă judecăţii a fost corect reţinută de instanţă, iar dispoziţiile art. 1342  alin. 1 şi 3 Cod fiscal, coroborate cu pct. 162  alin. 8 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 1616 Cod civil au fost corect interpretate şi aplicate.

Intimata a mai solicitat instanţei de recurs să constate incidenta hotărârii nr. 39766/05.10.2011 pronunţată de CEDO în cauza Serkov vs. Ucraina prin care se instituie principiul „in dubio contra fiscum”, respectiv „orice dubiu asupra existenţei faptului impozabil, asupra naturii acestuia sau asupra normei aplicabile, susceptibilă de interpretări ambigue sau multiple, profită contribuabilului”, principiu aplicat şi în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – decizia nr. 1829/2012.

Cu privire la afirmaţia recurentelor pârâte că prin soluţia instanţei de fond se produce un prejudiciu şi că exigibilitatea taxei nu a intervenit la data inspecţiei fiscale, intimata a arătat că acestea sunt elemente adăugate ulterior, sunt nelegale, nu au fost invocate în faţa instanţei de fond şi exced cadrului procesual. Astfel, nu s-a invocat în nici un moment producerea unui prejudiciu, iar, referitor la exigibilitatea creanţei fiscale, în actele fiscale contestate s-a reţinut expres că „modalitatea de stingere a obligaţiilor nu se încadrează în nici una din modalităţile prevăzute de legislaţia în vigoare”, fără să indice dacă societatea putea să exercite dreptul de deducere după un anumit moment, nici în cursul inspecţiei fiscale, nici al soluţionării contestaţiei administrative şi nici în faţa primei instanţe.

Intimata a mai arătat că OMFP nr. 3055/2009 nu reglementează instituţia „reclasificării datoriilor”, această chestiune nefiind invocată la fond, iar OMFP nr. 1519/2012 reglementează modalitatea de stingere a obligaţiilor reciproce folosită de societate şi dreptul de deducere TVA aplicabil în speţă.

Referitor la dobânda şi cheltuielile de judecată acordate, intimata a arătat că prima instanţă, în mod legal, a făcut aplicarea art. 124 Cod procedură fiscală şi a art. 453 Cod procedură civilă, cheltuielile acordate reprezentând exclusiv taxa judiciară stabilită de prima instanţă.

Recurenta pârâtă nu a formulat răspuns la întâmpinare, în condiţiile art. art. XVI alin. 2 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013.

Părţile nu au mai solicitat administrarea altor probe noi în recurs.

Analizând recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi ca mandatar al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice B., prin prisma dispoziţiilor art. 488 Cod procedură civilă, curtea reţine următoarele:

Recurenta pârâtă invocă drept motiv principal de reformare a sentinţei primei instanţe greşita aplicare a dispoziţiilor legale care reglementează dreptul de deducere al TVA, motiv care se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă şi care este fondat.

Astfel, problema ce se solicită a fi soluţionată de către instanţa de contencios administrativ este aceea de a se stabili dacă societatea intimată, societate care aplică sistemul de TVA la încasare începând din data de 01.01.2013, beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă perioadei fiscale trimestrul III/2013 pentru facturile emise de către S.C. S.I. S.R.L., în calitate de prestator, ca efect al derulării clauzelor Contractului de antrepriză generală pentru executarea lucrărilor de demolare şi construcţii nr. 392/26.07.2007, respectiv facturile nr. 313.045/08.04.2013 şi nr. 313.088/01.07.2013, în valoare totală de 861.923,11 lei, pentru care TVA este în valoare de 166.824 lei.

Cu privire la această sumă, prin Convenţia de plată încheiată la data de 30.07.2013 între S.C. S.I. S.R.L., în calitate de creditor şi S.C. P.I. S.A. în calitate de debitor, creditoarea, este de acord ca plata sumei de 861.923,11 lei aferentă facturilor arătate anterior, obligaţie stabilită în sarcina debitoarei S.C. P.I. S.A., să nu aibă loc, ci să fie transformată în creanţă, respectiv sumă acordată debitoarei cu titlu de creditare din partea creditoarei, în calitate de acţionar al debitoarei. Astfel, părţile au consimţit de comun acord, fără nici un fel de condiţie sau alte obligaţii accesorii, ca suma de 861.923,11 lei, reprezentând creanţa creditoarei, să fie înregistrată în evidenţele contabile ale debitoarei ca fiind creditare societate şi înregistrată în contul 455.1.4. S..

Ulterior acestei convenţii, prin hotărârea A.G.E.A. a  S.C. P.I. S.A. din 08.08.2013 s-a hotărât majorarea capitalului social prin emiterea de noi acţiuni, hotărâre care a fost înregistrată la ORC în baza rezoluţiei ORC din data de data de 23.10.2013, prin care s-a aprobat înregistrarea în registrul naţional a majorării capitalului social al petentei şi publicarea acesteia în Monitorul Oficial.

Cu ocazia inspecţiei fiscale efectuată la societatea intimată ca urmare a depunerii decontului de TVA nr. 41027165-2013/25.10.2013, prin actele fiscale contestate în cadrul prezentei acţiuni, s-a reţinut că societatea nu beneficiază de dreptul de deducere TVA deoarece „modalitatea de stingere a obligaţiilor nu se încadrează în nici una din modalităţile prevăzute de legislaţia în vigoare”.

Prin cererea de chemare în judecată societatea intimată a solicitat instanţei de contencios administrativ să constate că actele administrative sunt nelegale, modalitatea de stingere a creanţei deţinute de S.C. S.I. S.R.L. faţă de societate a fost aceea a compensării acesteia cu valoarea acţiunilor noi emise de societate, operaţiune recunoscută ca modalitate de plată de dispoziţiile art. 1342  alin. 1 şi 3 Cod fiscal, coroborate cu pct. 162  alin. 8 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 1616 Cod civil.

Prima instanţă a validat acest raţionament juridic, însă interpretarea dată de prima instanţă nu este corectă.

Conform dispoziţiilor art. 1341 alin. 1 şi 3 Cod fiscal, exigibilitatea TVA intervine, în cazul societăţilor care aplică TVA la încasare, la „data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii”, prin încasarea contravalorii livrării de bunuri sau a prestării de servicii înţelegându-se, conform pct. 162 alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, „orice modalitate prin care furnizorul/prestatorul obţine contrapartida pentru aceste operaţiuni de la beneficiarul său ori de la un terţ, precum plata în bani, plata în natură, compensarea, cesiunea de creanţe, utilizarea unor instrumente de plată”.

În cauză intimata reclamantă a susţinut că operaţiunea efectuată – convenţia de plată a datoriei prin emitere de acţiuni, urmată de efectuarea formalităţilor cerute de Legea nr. 31/1991, ulterior perioadei vizate de inspecţia fiscală – reprezintă o compensare a datoriei cu acţiuni, astfel că data plăţii contravalorii facturilor este data convenţiei dintre părţi referitoare la această transformare a debitelor în acţiuni, dar aceste susţineri sunt eronate.

Această operaţiune juridică, denumită şi conversia datoriilor societăţii în acţiuni, nu reprezintă propriu-zis o compensare, în condiţiile art. 1616 Cod civil, ci este o transformare a creanţei iniţiale în acţiuni, situaţie în care obligaţia de plată a creanţei de către societate se transformă în obligaţia sa de a emite acţiuni de o valoare egală sau într-un anumit raport cu creanţa, pe care societatea le distribuie creditorului.

Această novaţie obiectivă a obligaţiei de plată în obligaţia societăţii de a emite părţi sociale, de o valoare egală cu creanţa, pe care să le distribuie creditorului, modifică esenţial raportul juridic dintre părţi, inclusiv în plan fiscal, deoarece această modalitate de stingere a obligaţiei de plată iniţiale nu este prevăzută de legiuitor ca şi modalitate de obţinere a contrapartidei, în sensul pct. 162  alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, nefiind prevăzută în enumerarea expresă a legiuitorului.

În plus, din enumerarea legiuitorului de la pct. 162  alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, rezultă că acesta a avut în vedere diversele modalităţi de stingere a unei datorii prin executarea acesteia – plată în bani, plată în natură, compensare, cesiune de creanţe, utilizarea unor instrumente de plată, iar nu situaţia în care stingerea obligaţiei a avut loc pe calea novaţiei, deoarece această modalitate de încetare a obligaţiei iniţiale duce la transformarea esenţială chiar a raportului obligaţional – obligaţia de plată a unei sume de bani se transformă în obligaţia societăţii de a emite acţiuni de valoare egală cu valoarea datoriei.

Soluţia legislativă este susţinută de faptul că esenţa TVA, consacrată inclusiv prin reglementările legislative europene (Directiva 2006/112), constă în deducerea TVA aferentă achiziţiilor de către non-consumatori. Altfel spus, deductibilitatea TVA este recunoscută imediat comercianţilor, cu excepţia operaţiunilor scutite sau în cazul în care bunurile şi serviciile sunt folosite în alte scopuri decât cele ale activităţii economice. 

Jurisprudenţa CJUE reţine, în mod constant, faptul că TVA este o taxă asupra consumului, care nu trebuie să vizeze economiile, astfel că activităţile de investiţii financiare trebuie excluse din sfera de aplicare a TVA, prin activităţi de investiţii financiare înţelegându-se şi operaţiunea de emitere de acţiuni, ca metodă de finanţare a activităţii societăţii, astfel cum s-a întâmplat în cauză.

Potrivit jurisprudenţei CJUE, „simpla achiziţie, simpla deţinere şi simpla vânzare de acţiuni nu constituie, prin ele însele, activităţi economice în sensul celei de A şasea directive (a se vedea în special Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 59, precum şi Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrand, C 435/05, Rep., p. I 1315, punctul 25 şi jurisprudenţa citată). Astfel, aceste operaţiuni nu implică exploatarea unui bun în vederea producerii unor venituri cu caracter de continuitate, unica retribuţie a acestor operaţiuni fiind un eventual beneficiu cu ocazia vânzării acestor acţiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea EDM, citată anterior, punctul 58)”.

Curtea a mai precizat că „numai plăţile care constituie contraprestaţia unei operaţiuni sau a unei activităţi economice intră în domeniul de aplicare al TVA ului şi că nu se află în această situaţie plăţile care rezultă din simpla proprietate a unui bun cum este cazul dividendelor sau al altor venituri din acţiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 iunie 1993, Sofitam, C 333/91, Rec., p. I 3513, punctul 13, Hotărârea din 6 februarie 1997, Harnas & Helm, C 80/95, Rec., p. I 745, punctul 15, precum şi Hotărârea EDM, citată anterior, punctul 49)”.

Prin urmare, faţă de toate aceste considerente, curtea reţine că în cazul transformării obligaţiei de plată a contravalorii unei prestaţii în obligaţia de emitere de acţiuni, această operaţiune juridică nu dă naştere nici obligaţiei colectări de TVA din partea noului acţionar pentru contravaloarea datoriei ce a fost convertită în acţiuni şi, implicit, nici dreptului de deducere al debitorului, pentru suma astfel transformată în acţiuni.

În consecinţă, cum operaţiunea invocată de intimata reclamantă nu reprezintă o compensare, în sensul art. 1616 Cod civil, ci o novaţie, reglementată de art. 1609 Cod civil, soluţia organului fiscal de a refuza acordarea deductibilităţii TVA este legală.

Pentru toate aceste considerente, constatând incidenţa art. 496 Cod procedură civilă, curtea va  admite recursul declarat de recurenta ¬¬ pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi ca mandatar al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice B., împotriva sentinţei civile nr. 774/CA/10.06.2015 pronunţată de Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pe care o va casa în totalitate şi, în rejudecare, în condiţiile art. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004, va respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. P.I. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B..

Domenii speta

Spete similare