Tranzacţii fără scop economic in sensul art.11 Cod Fiscal. Distribuţia angro de medicamente fără ca distribuitorii să deţină autorizaţie de distribuitor angro.

Prin sentinţa nr. 1960  de la 28 Octombrie 2015, pronunţată de Tribunalul DOLJ - SECŢIA A II-A CIVILĂ, DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL, în dosar nr. 6162/63/2015, s-a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. P.W S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. CRAIOVA şi A.J.F.P DOLJ.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. P.W. S.R.L., în temeiul art. 488 alin. 1 pct. 8 C.pr.civ., criticând-o pentru nelegalitate.

In dezvoltarea motivelor de recurs, S.C.Pharmaplus-Warehouse S.R.L. a precizat că solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, iar cu ocazia rejudecării modificarea acesteia în sensul admiterii în totalitate a cererii introductive de instanţă.

A arătat faptul că în mod greşit instanţa de fond a apreciat că în speţă sunt aplicabile dispoziţiile art.11 din Codul Fiscal, întrucât între toate părţile implicate în lanţul de tranzacţii au existat contracte, facturi şi s-a probat stingerea obligaţiilor reciproce prin instrumente de plată, ordine de compensare etc.

Pe de altă parte chiar şi în situaţia lipsită de justificare legală în care organul fiscal nu ar vrea să recunoască existenţa unor operaţiuni comerciale distincte- P.P/T.P, respectiv T. P. /P. W, ci ar rezuma aceste relaţii comerciale într-o livrare de la P.P la P.W, nu se poate vorbi despre lipsa scopului economic ci, eventual, despre necesitatea unei verificări (sub aspectul autorizării) a distribuitorului de medicamente de către ANM, aceasta fiind singura autoritate în măsură să aplice sancţiuni în acest domeniu; mai mult, o eventuală sancţiune aplicată furnizorului nu poate produce efecte decât pentru viitor (iar până la acest moment la farmaciile despre care se face vorbire în actul de control nu s-a constatat încălcarea vreunei prevederi legale de către ANM), nu are cum să influenţeze acum deţinerea autorizaţiei de distribuitor angro de către societatea recurentă, şi cu atât mai mult nu poate justifica invocarea ca temei al impunerii a art. 11 din Codul Fiscal, în condiţiile în care nu se face (în actul administrativ) în nici un fel vorbire despre existenţa/ inexistenţa scopului economic al tranzacţiilor în care recurenta este parte.

 Din contra, tocmai faptul că a fost sancţionată prin suspendarea autorizaţiei T. P. potenţează susţinerile recurentei dezvoltate la punctul a) din recurs (anume acelea că avea tranzacţii distincte P.P/T.P., respectiv T.P/P.W, toate cu scop economic) deoarece temeiul sancţionării furnizorului de către ANM este reprezentat de faptul că acesta a achiziţionat angro de la farmacii: este evident că aceste achiziţii sunt reale şi trebuiesc tratate distinct de achiziţiile ulterioare, ANM-ul neconstatând existenţa unei livrări directe de la farmacii la societatea recurentă, aşa cum eronat consideră instanţa de fond.

 Susţine faptul că hotărârea pronunţată la fond a fost data cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art.146 din Codul Fiscal.

Singura menţiune în cuprinsul actului administrativ referitoare la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere este fraza în care se afirmă că recurenta nu ar fi respectat "condiţiile de traseibilitate a medicamentelor", fără însă ca această expresie să fie în vreun fel explicată, respectiv fără a fi indicat în concret care sunt condiţiile de" traseibilitate" ce ar trebui respectate pentru ca recurenta să poată exercita dreptul de deducere a taxei, respectiv unde sunt acestea definite în legea specială.

In atare condiţii, făcând dovada faptului că a îndeplinit condiţiile de exercitare a dreptului de deducere prevăzute limitativ de textul art.146 din Codul Fiscal, iar printre acestea nu se regăseşte o condiţie privitoare la traseibilitate, este evident că nu li se poate nega dreptul de deducere aşa cum se procedează prin actul administrativ menţinut, netemeinic şi nelegal, de instanţa de fond prin hotărârea recurată.

Dispoziţiile din Legea nr.95/2006 şi Directiva 2001/83/CE (care condiţionează posibilitatea de vânzare a medicamentelor en-gros de obţinerea unei autorizaţii) citate de instanţa de fond nu privesc activitatea desfăşurată de societatea recurentă; textele citate privesc posibilitatea sancţionării farmaciei care vinde en-gros (de către ANM, nu de către organul fiscal) cu retragerea autorizaţiei, fără a putea constitui temei al afirmaţiei că achiziţia ulterioară de la beneficiarul primei livrări nu respectă condiţiile pentru ca recurenta (beneficiarul final) să exercite dreptul de deducere.

În atare situaţie nu se poate reţine că nu ar fi legale operaţiunile comerciale desfăşurate de societatea recurentă, nefiind legal ca beneficiarul să fie sancţionat (prin nerecunoaşterea dreptului de deducere a taxei) pentru conduita furnizorului sau a furnizorilor furnizorului său.

O astfel de abordare a judecătorului fondului (care consideră în fapt că pot exercita dreptul de deducere pe considerentul existenţei unor suspiciuni referitoare la tranzacţiile din amonte) încalcă însăşi jurisprudenţa CJUE, fiind contrar legislaţiei europene ca organele fiscale sa judece operaţiunea efectuata de o persoana impozabila luând in considerare intenţia unei alte persoane decât cea in discuţie. De asemenea, în lipsa unei dovezi clare cu privire la practici abuzive, neconforme cu mecanismele TVA, dreptul de deducere nu poate fi contestat, dreptul de deducere al unei persoane impozabile neputând fi afectat de frauda săvârşita de alta persoana care face parte din lanţul de distribuţie, atâta timp cat acesta nu avea cunoştinţa si nici mijloace de a cunoaşte respectiva frauda. Mai mult, tratamentul fiscal al TVA nu depinde de condiţiile de forma, ci de substanţa operaţiunii, aceasta fiind expresia principiilor comunitare ale neutralităţii TVA, proportionalitatii si prevalentei economicului asupra juridicului.

 Referitor la tranzacţiile derulate cu partenerul comunitar L.A, hotărârea care menţine actul prin care sunt obligaţi la colectarea TVA deoarece un partener comunitar a avut codul de TVA invalidat temporar încalcă de asemenea jurisprudenţa CJUE.

În drept, a întemeiat recursul pe prevederile art. 488 alin. 1 pct. 8 C.pr.civ.

Legal citaţi intimaţii pârâţi, nu au formulat întâmpinare la motivele de recurs.

Curtea, examinând actele dosarului in raport de prevederile legale aplicabile si prin prisma motivelor de recurs invocate de recurenta reclamantă, constata următoarele:

Primul motiv de recurs invocat de recurentă se referă la greşita aplicare de către instanţa de fond a prevederilor art.11 din Codul Fiscal.

Potrivit textului de lege menţionat „ (1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate”.

Prima instanţă a analizat corect, în vederea stabilirii aplicabilităţii art.11 Cod Fiscal, prevederile art.788, 791 din Legea 95/2006, potrivit cărora distribuţia angro de medicamente se poate face de către posesorii unei autorizaţii pentru desfăşurarea activităţii de distribuitor angro de medicamente.

Sub acest aspect s-a constatat de către prima instanţă faptul că furnizorii SC T. P. SRL (furnizorul recurentei) nu deţineau autorizaţii de distribuitor angro, ci de efectuare a comerţului cu amănuntul către populaţie. Mai multe, aceşti furnizori-SC P.P SRL, SC P.P 2 SRL şi SC P.P 3 C. SRL- au acelaşi administrator ca şi societatea recurentă, numitul L.P. F.

Pe de altă parte, organele fiscale, ca urmare a unor controale încrucişate, au constatat că medicamentele nu au fost recepţionate de SC T. P. SRL, fiind livrate direct de la cele trei farmacii către recurentă.

Prin urmare, este evident că scopul acestor tranzacţii a fost acela de a crea o aparenţă de legalitate circuitului medicamentelor care ulterior au fost livrate de către recurentă către clienţi intracomunitari, iar pentru realizarea acestei operaţiuni era necesar ca recurenta să respecte prevederile art.77, 80 din Directiva 2001/83/CE referitoare la deţinerea unei autorizaţii de distribuţie angro atât de către distribuitorul angro cât şi de către persoanele de la care acesta a procurat medicamentele. Pentru aceste livrări intracomunitare recurenta nu a colectat TVA, deşi a dedus TVA pentru achiziţiile din tară.

Condiţiile de traseibilitate la care se referă organele fiscale presupun necesitatea ca toate persoanele implicate în circuitul medicamentelor să respecte condiţiile legale pentru livrarea acestora, în speţă necesitatea deţinerii autorizaţiei de distribuitor angro.

Aspectele invocate de recurentă referitoare la atribuţiile ANM de a verifica existenţa condiţiilor pentru distribuţia angro de medicamente şi de a aplica eventuale sancţiuni nu exclud posibilitatea organelor fiscale de a verifica scopul unei operaţiuni în raport de toate cerinţele pe care legea le impune, în vederea stabilirii caracterului economic al tranzacţiei. Prin eludarea acestor dispoziţii legale recurenta a urmărit obţinerea unor avantaje fiscale, respectiv exercitarea dreptului  de deducere TVA.

Este lipsit de relevanţă în speţă faptul că ANM a sancţionat numai SC T. P. SRL cu suspendarea autorizaţiei de distribuitor angro ca urmare a achiziţionării angro de medicamente de la distribuitori en detail iar acest aspect ar dovedi, în opinia recurentului, realitatea tranzacţiilor efectuate prin prisma faptului că ANM nu a constatat existenţa unor livrări directe de la cele trei farmacii către recurentă şi nu a sancţionat cei trei furnizori iniţiali. ANM nu are atribuţia de a face verificări privind modalitatea de plată a tranzacţiilor efectuate pentru a putea stabili legalitatea acestora din punctul de vedere al obligaţiilor fiscale. Mai mult, astfel cum rezultă din adresa ANM, Ministerul Sănătăţii are obligaţia de a urmări normele de autorizare/funcţionare a farmaciilor, potrivit art.795 alin.2 din Legea 95/2006.

Lipsa scopului economic al tranzacţiilor efectuate rezultă şi din lipsa unui preţ care să fi fost plătit şi încasat în realitate, astfel cum rezultă din controlul încrucişat efectuat la cele trei societăţi furnizoare. Din procesele verbale întocmite ca urmare a controlului încrucişat rezultă că plata s-a efectuat prin emiterea unor ordine de compensare între societăţile implicate în circuitul medicamentelor şi a unor bilete la ordin emise de recurentă în favoarea furnizorului intermediar-SC T.P. SRL care la rândul său le-a girat celor trei societăţi-furnizori iniţiali, iar acestea le girează către emitentul iniţial al biletelor la ordin-SC P.P.W. SRL. Între cele trei societăţi şi recurentă existau încheiate contracte de creditare în baza cărora cele trei farmacii au girat biletele la ordin, beneficiarul acestor instrumente de plată rămânând în final chiar emitentul lor. Nerealitatea operaţiunilor de plată este întărită de faptul că administratorul celor trei farmacii şi al recurentului este acelaşi- L.P.F.

Recurenta a invocat de asemenea în susţinerea cererii de recurs prevederile art.146 C.fiscal referitoare la existenţa unor facturi emise în conformitate cu art.155 Cod fiscal.

Curtea arată însă că şi în situaţia existenţei unor înscrisuri care din punct de vedere formal întrunesc cerinţele legale, trebuie verificată realitatea tranzacţiilor încheiate, scopul economic al acestora în vederea exercitării dreptului de deducere. Simpla deţinere a unei facturi emise în conformitate cu art.155 Cod fiscal nu este în măsură să dovedească scopul unei operaţiuni economice, acesta deducându-se din analiza întregului context legal în baza căruia s-a realizat operaţiunea.

Susţinerea recurentei în sensul că nu poate fi sancţionată pentru conduita furnizorului sau a furnizorilor săi, invocând în acest sens jurisprudenţa CJUE, nu poate fi primită în cauză, întrucât chiar din jurisprudenţa CJUE rezultă că în materia deducerii TVA se impune a se analiza dacă subiectul de drept fiscal a cunoscut sau putea să cunoască rezonabil situaţia co-contractantului său (cauzele reunite C-354/03, C-355/03, C-484/03). Ori în speţă nu se poate reţine că recurenta nu ar cunoscut situaţia furnizorului său atâta timp cât acesta a achiziţionat medicamentele de la cele trei farmacii, deţinătoare de autorizaţii en detail, administrate de aceeaşi persoană.

Nici critica recurentei privind tranzacţiile încheiate cu L.A., nu poate fi reţinută de Curtea întrucât, în acord cu cele constatate de instanţa de fond, în luna august 2014 (când au fost efectuate tranzacţiile) codul de TVA al partenerului intracomunitar a fost invalidat temporar. Ori recurentul avea obligaţia în raport de prevederile art.143 alin.2 lit.a Cod Fiscal  şi de jurisprudenţa CJUE invocată de către prima instanţă, de a solicita beneficarului codul valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

Având în vedere aceste considerente, în raport de prevederile art.496 Cpc, Curtea va respinge recursul declarat ca neîntemeiat.

Domenii speta

Spete similare