Calitatea de persoană neimpozabilă a autorităţii publice în privinţa tva. - art. 128 Cod fiscal.

Calitatea de persoană neimpozabilă a autorităţii publice în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată constituie o derogare de la regula generală potrivit căreia orice activitate de natură economică este supusă taxei pe valoarea adăugată, astfel că se impune o interpretare restrictivă  a acestei dispoziţii.

Astfel, dacă în general, livrarea de bunuri este potrivit art. 128 Cod fiscal o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, pentru a fi aplicabil şi autorităţilor publice, livrările  trebuie să fie de bunuri noi, produse pentru vânzare, ceea ce presupune o anumită intervenţie asupra materiei prime pentru a rezulta un produs care să satisfacă o anumită cerinţă a pieţei, condiţie care nu este îndeplinită în cazul masei lemnoase care reprezintă doar un product.

Mai mult, deşi constituie exploatare a bunurilor corporale, scopul activităţii desfăşurate de reclamantă nu este obţinerea de venituri, ci se realizează în cadrul  mai larg al exercitării atribuţiilor de gestionare şi punere în valoare a fondului forestier, proprietatea publică a unităţii administrativ-teritoriale, fiind astfel satisfăcut interesul public, iar obţinerea de venituri  este o consecinţă a exercitării acestor prerogative  şi nu un scop în sine.

Prin plângerea formulată şi înregistrată la Tribunalul Covasna sub nr. 715/64/2012, prin declinarea competenţei de la Curtea de Apel Braşov, reclamanta U.A.T. Municipiul T.S.  şi Primarul Municipiului T.S., au solicitat ca în contradictoriu cu pârâtele  Curtea de Conturi a României - Departamentul VI de coordonare a verificărilor bugetelor unităţilor administrativ teritoriale - Comisia de soluţionare a contestaţiilor şi Camera de Conturi a Judeţului C. să se dispună:

- anularea parţială a Încheierii nr. VI/157/03.10.2012 a  Curţii de Conturi a României, prin care s-a respins Contestaţia nr. 8242/20.06.2012 formulată de U.A.T. Municipiul T.S.  împotriva măsurilor dispuse prin Decizia nr. 16/11.05.2012 emisă de Camera de Conturi C. şi ca urmare,

- admiterea contestaţiei împotriva pct. I.3., II.5., II.6, III.9. , III.10, IV.12., V.13., V.16. V.17. din Decizia nr. 16/11.05.2012 emisă de Camera de Conturi C. şi al Procesului-verbal de constatare nr. 3537/20.03.2012,

- suspendarea executării actelor administrative menţionate anterior până la soluţionarea irevocabilă a litigiului.

La acest dosar s-a conexat dosarul nr. 806/64/2012 înregistrat la Tribunalul Covasna ca urmare a declinării competenţei de la Curtea de Apel Braşov, astfel cum rezultă din încheierea din data de 08.05.2013.

Prin plângerea formulată în această cauză, reclamantul R.K. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Camera de Conturi C. să se dispună anularea pct. I.3, II.5, II.6, IV.12, V.14 , V.15, V.16, V.17 din Decizia  nr. 16/2012.

Instanţa, prin încheierea de şedinţă din data de 14.11.2013 a admis excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantului R.K., având în vedere natura litigiului - fiind vorba despre o acţiune în contencios administrativ reglementată de dispoziţiile speciale ale Hotărârii  nr. 130  din  4 noiembrie 2010 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, dispoziţii care trimit şi se completează cu dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Cererea de suspendare a executării actelor administrative contestate a fost soluţionată prin încheierea din data de 03.06.2013 a Tribunalului Covasna.

Prin sentinţa civilă nr. 365/30.03.2014 a fost admisă în parte plângerea şi în consecinţă  a fost anulată  în parte Încheierea nr. 157/03.10.2012 a Curţii de Conturi a României şi ca urmare admite în parte contestaţia împotriva pct. I.3. din Decizia nr. 16/11.05.2012 emisă de Camera de Conturi C., au fost menţinute celelalte dispoziţii contestate ale Încheierii nr. 157/2012 şi Deciziei nr. 16/2012 şi s-a respins cererea de anulare a Procesului-verbal de constatare nr. 3537/20.03.2012.

S-a respins plângerea formulată de reclamantul R.K., ca fiind formulată de o persoană fără calitate procesuală activă.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut următoarele:

În perioada 09.01.2012-02.03.2012 s-a desfăşurat la U.A.T. Municipiul T.S. o acţiune de ,,audit financiar asupra conturilor anuale de execuţie bugetară ale anului 2011" şi au fost constatate abateri de la legalitate şi regularitate care au fost consemnate în procesul-verbal de constatare nr.3537/20.03.2012.

Reclamanta a formulat obiecţiuni la acest proces-verbal pe care le-a înaintat Camerei de Conturi al judeţului C.

Camera de Conturi C. a emis Decizia nr. 16/11.05.2012 prin care au fost stabilite mai multe măsuri dar pe calea contestaţiei formulate împotriva acestei Decizii partea reclamantă a solicitat anularea în parte a parţială a Deciziei nr. 16/11.05.2012, adică doar a pct. I.3, II.5, II.6, III.9, III.10, IV.12, V.13, V16, V.17.

Contestaţia a fost respinsă de Comisia de soluţionare a contestaţiilor, prin încheierea nr. VI/157 din 03.10.2012 şi, ca urmare, reclamanta a formulat prezenta acţiune, prin care solicită anularea parţială a Deciziei nr.16/11.05.2012, adică doar a pct. menţionate anterior.

În esenţă reclamanta a arătat că auditorii publici externi de la Camera de Conturi C.  au luat notă de relaţii doar de la ordonatorul de credite - fostul primar R.K., nu şi persoanelor calificate (de ex. specialist în achiziţii publice, inginer, şef construcţii, experţii sau de la persoane externe, care au participat la procedurile de achiziţii publice ca beneficiari al acestor contracte, persoane care de altfel în actul de control au fost făcute ca fiind răspunzătoare de încălcarea unor prevederi legale), nu au uzat de procedurile de audit suficiente şi adecvate care susţină constatările, nu aveau nici calificarea necesară în domeniul tehnic şi achiziţii publice, nici nu au apelat la experţi cum ar fi avut dreptul conform prevederilor pct. 20 - 41 din Regulament.

Instanţa a constatat în drept că, potrivit prevederilor pct. 20 şi 41 din Regulamentul aprobat prin Hotărârea nr.130/2010, dacă pe parcursul desfăşurării acţiunilor de control şi audit public extern, auditorii din cadrul Curţii de Conturi consideră că sunt necesare cunoştinţe şi experienţă specială în alte domenii decât cel financiar-contabil şi de audit,  pot apela la serviciile unui expert în domeniul respectiv şi, chiar pot solicita organelor de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecţie bancară ale Băncii Naţionale a României, verificarea cu prioritate a unor obiective, pot cere şi utiliza rapoartele celorlalte organisme cu atribuţii de control financiar, fiscal, audit intern şi inspecţie bancară şi mai pot solicita unor instituţii specializate ale statului, ori de câte ori este necesar, să efectueze verificări de specialitate care să contribuie la clarificarea unor constatări.

Conform pct. 324 şi 327 din Regulament toate probele de audit, respectiv actele, documentele şi informaţiile obţinute, sunt utilizate pentru a demonstra dacă managementul şi personalul entităţii audiate au acţionat în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi trebuie să fie suficiente şi adecvate pentru a putea susţine constatările şi concluziile formulate de echipa de audit.

În cazul de faţă auditorii publici nu au solicitat întocmirea unor expertize tehnice, au luat notă de relaţii doar de la ordonatorul de credite – primarul în funcţie –.

Totuşi, instanţa a reţinut că nu în toate situaţiile se impune efectuarea unor expertize sau a unor verificări suplimentare de către alte organisme ale statului; astfel, abaterile de la legalitate pot îmbrăca mai multe forme (ex.: nerespectarea unor proceduri prevăzute expres de lege, lipsa unor documente justificative care să ateste spre exemplu efectuarea unor lucrări care pot sau nu să fie puse în operă, existenţa unor plăţi nejustificate prin documente deşi există prevederi  legale care impun existenţa anumitor documente, etc.).

În multe situaţii abaterile de la legalitate rezultă doar din analiza documentelor existente sau din constatarea că documentele necesare lipsesc. Alteori, spre exemplu în situaţia în care se arată că nu s-au regăsit în fapt, încorporate în lucrare, materiale facturate şi plătite, este necesară proba cu expertiza tehnică pentru dovedirea (in)existenţei anumitor lucrări, materiale incorporate, etc.

În speţa de faţă instanţa  a analizat fiecare punct din Decizie contestat şi a stabilit dacă probele folosite de auditori au fost suficiente pentru a susţine concluziile formulate, precum şi temeinicia acestora.

II. Prin pct.1.3 din Decizia nr. 16/2012, emisă de Camera de Conturi C. s-a dispus ,,stabilirea întinderii veniturilor cuvenite bugetului general consolidat al statului, cu titlu de „taxa pe valoare adăugată", estimate la suma totală de 164.537 lei, la care se vor calcula majorări/dobânzi de întârziere aferente, până la data plăţii efective, prin extinderea abaterii la nivelul tuturor tranzacţiilor de aceeaşi natură efectuate de U.A.T. Municipiul T.S., cu respectarea condiţiilor impuse de art. 127 alin. 1, 2, 4 şi 5, art. 152 alin. 1 şi art. 153 alin.1, pct.2, lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (înregistrarea entităţii ca plătitor de TVA la organul fiscal competent, declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată la bugetul de stat, etc.) şi dispunerea măsurilor de virare în contul bugetului general consolidat al statului”.

Pentru aceasta s-a constatat de auditori faptul că reclamanta a încasat în anul 2011 venituri în sumă de 490.464 lei din valorificarea masei lemnoase vândută şi din încasarea garanţiilor constituite de către clienţi în anii precedenţi,  şi cu toate că a fost depăşit plafonul de scutire de 35.000 euro, entitatea nu a solicitat înregistrarea la organul fiscal şi nu a fost plătitor de TVA.

Reclamanta a invocat faptul că în temeiul art. 107 -109 raportat la pct. 354 lit. a) din Regulamentul aprobat prin Hotărârea nr.130/2010, auditorii publici au extins verificările şi asupra exerciţiilor financiare din anii 2009-2010, depăşind atribuţiile conferite prin Regulament şi neavând aprobarea şefului de departament iar Curtea de Conturi stabilind în sarcina municipiului unele creanţe fiscale şi-a depăşit competenţa având în vedere că nu este organ fiscal.

Referitor la acest aspect instanţa a reţinut că pentru extinderea verificărilor de către auditorii publici, nu era necesară nici întocmirea unei note de fundamentare a propunerii de extindere a verificărilor şi nici aprobarea şefului de departament deoarece, potrivit pct.107 din Regulament, întocmirea acestei note  se face numai în situaţiile în care „se constată erori/abateri de la legalitate şi regularitate şi/sau fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale, care provin din exerciţiile financiare anterioare perioadei verificate şi care pot sau nu continua până la zi, caz în care controlul se poate extinde şi asupra acestora.

Prin excepţie de la prevederile pct. 108 din Regulament, în cazul în care deficienţele constatate au un caracter de continuitate, este obligatorie extinderea perioadei supuse verificării, fără a mai fi necesară obţinerea avizului şefului departamentului coordonator al acţiunii, dacă pe parcursul acţiunii de control se constată abateri financiar-contabile a căror remediere ulterioară nu mai este posibilă – precum cazul în speţă.

Pentru a stabili dacă entitatea auditată trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA, Tribunalul a constatat că, potrivit art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum şi a celor prevăzute la alin.(5) şi (6).

Pentru ca o instituţie publică să fie considerată persoană neimpozabilă pentru o anumită activitate din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, este necesară îndeplinirea următoarelor condiţii:

-activitatea să fie desfăşurată în calitate de autoritate publică;

-această activitate să nu fie susceptibilă a produce distorsiuni concurenţiale în cazul în care instituţia publică ar fi tratată ca persoană neimpozabilă;

- activitatea să nu fie dintre cele pentru care, potrivit art.127 alin. (5) şi (6) din Codul fiscal, instituţiile publice sunt considerate persoane impozabile.

Activitatea de valorificare a masei lemnoase este urmarea gestionării fondului forestier, proprietate publică a unităţii administrativ teritoriale, iar veniturile încasate din această activitate se virează la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale. Activitatea de valorificare a masei lemnoase se realizează efectiv prin încheierea unor contracte de vânzare-cumpărare, între autoritatea publică locală şi persoane fizice sau juridice.

Potrivit art. 10 din Legea administraţiei publice locale nr. 215/2001, autorităţile administraţiei publice locale administrează sau, după caz, dispun de resursele financiare, precum şi de bunurile proprietate publică sau privată ale comunelor, oraşelor, municipiilor sau judeţelor, în conformitate cu principiul autonomiei locale. De asemenea, potrivit art. 2 alin. (1) lit. ”c”, teza a II-a din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică sunt asimilate actelor administrative şi, astfel, sunt supuse regimului de drept public şi nu a celui de drept privat.

În consecinţă, prin actele de administrare a fondului forestier din domeniul public al comunei, concretizate prin valorificarea masei lemnoase şi obţinerea, pe această cale, a veniturilor la bugetul local, U.A.T. T.S. desfăşoară o activitate în regim de putere (autoritate) publică, astfel că prima condiţie prevăzută de art. 127 alin. (4) din Codul fiscal este îndeplinită în cauză.

În ce priveşte cea de-a doua condiţie, respectiv aceea ca activitatea desfăşurată să nu producă distorsiuni concurenţiale, Tribunalul reţine că, fiind exercitată în calitate de autoritate publică şi în realizarea atribuţiilor de administrare a domeniului public de interes local, activitatea de vânzare a masei lemnoase, desfăşurată de reclamantă, nu este efectuată în urmărirea unui interes privat ci, în mod evident, pentru realizarea unui interes public, astfel că nu intră în categoria activităţilor economice. Aşa fiind, în desfăşurarea acestei activităţi, reclamanta nu poate intra în concurenţă cu alte persoane care desfăşoară aceeaşi activitate în interes privat şi, astfel, nu pot exista distorsiuni concurenţiale în sensul pct. 3 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 (art.127), aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Prin urmare, este îndeplinită în cauză şi condiţia ca activitatea desfăşurată să nu producă distorsiuni concurenţiale.

În ceea ce priveşte condiţia ca activitatea să nu fie dintre cele pentru care, potrivit art. 127 alin. (5) şi (6) din Codul fiscal, instituţiile publice sunt considerate persoane impozabile, Tribunalul  constată că şi aceasta este îndeplinită în cauză, susţinerea pârâtei în sensul că această activitate s-ar încadra în dispoziţiile art.127 alin.(6) lit. ,,e” din Codul fiscal neputând fi reţinută, întrucât aceasta vizează „livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare”, iar masa lemnoasă, mai ales cea vândută „pe picior”, nu poate fi considerată bun nou produs în vederea vânzării, fiind doar producte, în sensul dreptului civil, ale pădurii (fondului forestier), adică foloase obţinute dintr-un bun cu diminuarea sau consumarea substanţei acestuia.

Ca urmare, în speţă sunt îndeplinite în cauză toate cele trei condiţii rezultate din dispoziţiile art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, pentru ca reclamanta să fie considerată persoană neimpozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, pentru activitatea de vânzare a masei lemnoase din fondul forestier domeniu public de interes local.

S-a dispus aşadar anularea pct. 1.3 din Decizia nr. 16/2012, emisă de Camera de Conturi C.

III. Prin pct. II.5 din Decizia nr. 16/2012 emisă de către Camera de Conturi C. s-a dispus ,,stabilirea întinderii prejudiciului estimat la suma de 477.541,21 lei, la care se vor calcula dobânzile legale aferente, şi dispunerea măsurilor de recuperare a acestora, ca rezultat al includerii nelegale în situaţiile de lucrări şi în facturile fiscale a unor articole de cheltuieli definite: sprijiniri maluri cu dulapi metalici aşezaţi orizontal - 37.251,91 lei; susţineri de lemn pentru cabluri şi conducte întâlnite în săpături grele - 118.724,33 lei; transport rutier pământ şi moloz - 2,5 şi 50 km - 107.826,01 lei; diferenţă preţ material - 25.879,40 lei, care nu au fost identificate pe un obiect de calculaţie (în cazul dulapilor metalici - material refolosibil - articol TSF05B1), neprobate cu acorduri, autorizaţii, planşe, desene şi alte documente din care să rezulte existenţa cablurilor şi a conductelor (în cazul susţinerilor din lemn pentru cabluri şi conducte întâlnite în săpături grele - articol ACE06A1), neprobate cu Diagrama de mişcare a pământului însoţită de un Tabel al mişcării pământului, cerinţe impuse prin Caietul de sarcini şi Proiectul tehnic (în cazul transportului rutier pe diferite distanţe - TRA01A02/05/50) şi în condiţiile în care aceeaşi cantitate de pământ rezultată din săpături a făcut obiectul lucrărilor de împrăştiere şi compactare - articolul TSAA04E1, TSC02C1…etc” - obiectul de investiţii "lucrări prioritare de extindere a reţelelor de alimentare cu apă canalizare".

În motivarea Deciziei  nr. 16/2012 se arată că s-au inclus în situaţiile de lucrări acceptate la plată şi în facturile fiscale aferente, în perioada mai 2009 - septembrie 2011 ,,materiale refolosibile". Aceste materiale de natura obiectelor de inventar nu se consumă într-un singur proces de producţie şi rămân în proprietatea executantului. Amortizarea acestui tip de material, se regăseşte în cota de cheltuieli indirecte, negociată prin contract. În situaţiile de lucrări, dulapii metalici au fost incluşi nelegal la categoria de cheltuieli „materiale directe"  care a făcut obiectul ,,lucrării de alimentare cu apă şi canal”, fără a se regăsi incorporate în lucrarea ca atare, respectiv identificate pe un anumit obiect de calculaţie - lucrare, în raport de cerinţele Ordinului 1826/2003 privind contabilitatea de gestiune, dispoziţii care reglementează noţiunile de Cost de producţie, Cheltuieli directe, Conţinutul, acestor cheltuieli directe, Cheltuieli indirecte.

Reclamanta a arătat că auditorii publici nu au cerut lămuriri de la inspectoratul de Stat în Construcţii şi au indicat drept temei acte normative abrogate cum ar fi H.G. nr. 1179/2002.

Instanţa a constatat că pârâta în toate constatările inserate în actul de control se bazează pe probe de audit fizice de natura documentelor financiar-contabile, notelor de relaţii, situaţiilor şi datelor furnizate de către reclamantă şi a motivat că abaterea de la legalitate a rezultat ca urmare a neconcordanţelor între caietul de sarcini şi situaţiile de lucrări; pentru analiza acestor acte nu se impunea consultarea unui expert.

Prin raportul de expertiză întocmit în cauză s-a arătat că articolele de cheltuieli: sprijiniri maluri cu dulap metalici orizontali - 37.251,911ei; susţineri de lemn pentru cabluri şi conducte întâlnite în săpături grele - 118.724,331ei; transport rutier pământ şi moloz - 2,5-50 km-107.826,011ei; diferenţa preţ material - 25.879,40 1ei sunt cuprinse în situaţiile de lucrări aferente lucrării de investiţii „Alimentare cu apa şi canal T.S.”, astfel cum de altfel a reţinut şi partea pârâtă, împrejurare necontestată de reclamantă.

În opinia expertului contabil judiciar, prin decontarea acestor articole de cheltuieli,  s-au respectat indicatorii de norma de deviz avizat de MLPAT astfel: pentru sprijiniri maluri cu dulap metalici aranjaţi orizontali, la valoarea materialelor s-a luat în considerare numai amortizarea acestor dulapuri; pentru susţinerea de lemn pentru cabluri si conducte întâlnite în săpături grele, la valoarea materialului lemnos s-a decontat 0,027 mc/ml, iar la transport de materiale s-au decontat numai valoarea transportului pe distanta dată în oferta de preţ.

Aceste articole sunt cuprinse în avizul condiţionat dat de S.C. R. S.A. S.G., avizul de amplasament emis de E.T.S. S.A. Sucursala C. Serviciul Studii, Energetic, Acces Reţea, avizul de amplasament favorabil emis de GDF-SUEZ B. şi de către O..

Expertul contabil a arătat că nu s-au întocmit diagrame de mişcare a pământului şi nici tabel de mişcare a pământului.

Ulterior, prin precizarea la raport expertul a arătat că dulapurile metalice şi susţinerile de lemn sunt materiale de natura obiectelor de inventar care sunt proprietatea constructorului, nu se consumă într-un singur proces de producţie ci se includ în cheltuieli numai la valoarea de amortizare, aşa cum s-a decontat în situaţiile de lucrări.

Totuşi, problema în cauză nu este de a stabili dacă s-au respectat avizele MLPAT şi R. ci dacă s-au respectat prevederile legale în sensul că în mod legal şi temeinic s-au decontat cheltuieli cu materiale definite ,,dulapi metalici” în sumă de 37.251,91 lei folosiţi la sprijinirea malurilor în sensul că s-a decontat valoarea de amortizare sau valoarea materialelor, s-a respectat caietul de sarcini în concordanţă cu proiectul lucrării iar situaţiile de plată au fost însoţite de documente justificative.

De asemenea, în cazul susţinerilor de lemn pentru cabluri şi conducte întâlnite în săpături grele, instanţa trebuie să stabilească dacă s-au prezentat documente justificative din care să reiasă existenţa acestor cabluri şi conducte, astfel încât să se justifice necesitatea acestor cheltuieli.

Ori, în cazul de faţă, pârâta Camera de Conturi a constatat că dulapii metalici au fost incluşi în situaţiile de plată ca şi cheltuieli directe la preţul de 1,62 lei/mp – fapt necontestat de reclamantă, care nu a depus la dosar dovada că executantul lucrării a justificat cu documente anexate situaţiilor de plată (precum autorizaţii, planşe, procese verbale) din care să rezulte faptul că, în urma săpăturilor s-au descoperit cabluri şi conducte care au impus efectuarea unor lucrări de sprijinire cu materiale lemnoase (ca urmare nu s-a dovedit necesitatea lucrărilor de sprijinire decontate).

Chiar dacă aceste susţineri din lemn s-au decontat la valoarea de amortizare, aşa cum arată expertul contabil, abaterile săvârşite de partea reclamantă constau în includerea în mod eronat a cheltuielilor în contabilitate ca şi cheltuieli directe – contrar prevederilor O.M.F.P. nr. 1826/2003 - şi neverificarea situaţiilor de lucrări care, în acest caz, nu au fost însoţite de documente justificative.

Astfel, pârâta Camera de Conturi, pe lângă faptul că a reţinut faptul că materialele menţionate s-au decontat nelegal ca şi cheltuieli directe (potrivit raportului de expertiză contabilă s-a decontat valoarea de amortizare care trebuia inclusă în cheltuieli indirecte) a mai reţinut că situaţiile de lucrări nu au fost însoţite de documente justificative – expertul contabil nu a identificat aceste documente şi nici părţile reclamante nu le-au depus la dosar.

Referitor la transportul pământului şi molozului, s-a dovedit în cauză că nu s-a întocmit  ,,diagrama de mişcare a pământului” şi ,,tabelul  mişcării pământului” astfel cum s-a impus prin caietul de sarcini şi proiectul tehnic;  este adevărat că proiectantul lucrării nu a indicat cu exactitate distanţele, neavând cunoştinţă la data proiectării de locul în care va fi depozitat pământul rezultat din excavaţii şi molozul dar cu toate acestea, în lipsa  tuturor documentelor justificative, decontarea cheltuielilor de transport s-a făcut nelegal.

Abaterea de la legalitate în acest caz constă în nerespectarea de către instituţia reclamantă a prevederilor  pct.  2.2 şi 2.3 din O.M.F.P. nr. 1826/2003; nerespectarea prevederilor art. 20 lit. h) din Legea nr. 273/2006 deoarece administrarea fondurilor publice locale pe parcursul execuţiei bugetare nu s-a făcut în condiţii de eficienţă; au fost încălcate şi prevederile art. 23 alin. 1 şi 2 din acelaşi act normativ, creditul bugetar nefiind utilizat cu respectarea dispoziţiilor legale, după cum s-a arătat anterior; deoarece efectuarea cheltuielilor bugetare nu s-a făcut pe baza unor documente justificative complete, care să confirme, prestarea serviciilor şi executarea de lucrări necesare, iar instrumentele de plată nu au fost însoţite de toate documentele justificative necesare (diagrama de mişcare a pământului, tabelul  mişcării pământului, autorizaţii, planşe, procese verbale din care să rezulte faptul că, în urma săpăturilor s-au descoperit cabluri şi conducte care au impus efectuarea unor lucrări de sprijinire cu materiale lemnoase) care să certifice exactitatea sumelor de plată şi executarea serviciilor, au fost încălcate şi prevederile art. 51 (3) si art. 54 (5), (6) din Legea nr. 273/2006.

IV. Prin pct. II. 6 din Decizia nr.16/2012 s-a dispus în sarcina entităţii auditate ,,stabilirea întinderii prejudiciului estimat la suma de 226.252,21 lei şi dispunerea măsurilor de recuperare a acestuia cu dobânzile legale aferente, rezultat din acceptarea nelegală la plată a unui număr de 4 buc. „Staţii de pompare suplimentare" neprevăzute în Documentaţia tehnico-economică (studiu de fezabilitate, Caiet de sarcini, proiect tehnic) şi în autorizaţia de construire, contrar Legii nr.50/1991 cu modificările şi completările ulterioare”.

Pârâtele au reţinut că prin Caietul de sarcini, respectiv Proiectul tehnic nr. 2163/2009 erau prevăzute a se executa un număr de 3 staţii de pompare dar au fost incluse în situaţiile de lucrări şi s-au decontat de către U.A.T. Municipiul T.S., un număr de 7 staţii de pompare, din care 4 bucăţi sub denumirea generică de „Staţii de pompare suplimentare" în luna ianuarie 2010.

Reclamanta arată că licitaţia a avut ca obiect „Proiectarea şi execuţia lucrării", caz în care schimbarea soluţiei şi emiterea unei dispoziţii de şantier nu erau necesare, precum şi faptul că în urma măsurătorilor topo a reieşit necesitatea executării acestor staţii de pompare.

Este adevărat că licitaţia a avut ca obiect ,,proiectarea şi execuţia lucrării” ceea ce înseamnă că orice lucrare s-ar fi executat în temeiul contractului de achiziţie încheiat ar fi trebuit să respecte prevederile  O.U.G. nr. 34/2006; ca urmare, toate staţiile de pompare trebuiau să fie cuprinse într-un proiect tehnic, caiet de sarcini şi execuţia trebuia să fie făcută în baza aprobării consiliului local pentru a de dovedi că schimbarea soluţiei tehnice a fost aprobată de către beneficiar.

În plus, era necesară emiterea unei autorizaţii de construire, respectându-se în acest fel prevederile art. 3 din Legea nr. 50/1991 în vigoare în anul 2010 conform  căruia ,,construcţiile civile, industriale, agricole, cele pentru susţinerea instalaţiilor şi utilajelor tehnologice, pentru infrastructură de orice fel sau de oricare altă natură se pot realiza numai cu respectarea autorizaţiei de construire, precum şi a reglementărilor privind proiectarea şi executarea construcţiilor, pentru: a) lucrări de construire, reconstruire, consolidare, modificare, extindere, reabilitare, schimbare de destinaţie sau de reparare a construcţiilor de orice fel, precum şi a instalaţiilor aferente acestora, cu excepţia celor prevăzute la art. 11.

De asemenea nu s-au respectat prevederile art. 7 pct. 15 şi 151  din Legea nr. 50/1991 potrivit cărora ,,(15) În situaţia în care în timpul executării lucrărilor şi numai în perioada de valabilitate a autorizaţiei de construire survin modificări de temă privind lucrările de construcţii autorizate, care conduc la necesitatea modificării acestora, titularul are obligaţia de a solicita o nouă autorizaţie de construire, potrivit prevederilor prezentei legi.

(15^1) Pentru obţinerea unei noi autorizaţii de construire, potrivit prevederilor alin. (15), solicitantul va depune o nouă documentaţie tehnică - D.T., elaborată în condiţiile modificărilor de temă survenite, urmând ca autoritatea administraţiei publice locale competente să decidă, după caz:

a) emiterea noii autorizaţii de construire, dacă lucrările corespunzătoare modificărilor de temă se înscriu în limitele actului administrativ al autorităţii competente pentru protecţia mediului, precum şi ale avizelor şi acordurilor obţinute pentru autorizaţia de construire iniţială;

b) reluarea procedurii de autorizare în condiţiile prezentei legi, dacă lucrările corespunzătoare modificărilor de temă depăşesc limitele actului administrativ al autorităţii competente pentru protecţia mediului, precum şi ale avizelor şi acordurilor obţinute pentru autorizaţia de construire iniţială”.

Nici în acest caz nu se impunea efectuarea unei expertize în materie construcţii pentru a se dovedi utilitatea schimbării soluţiei tehnice sau dacă s-au pus în operă bunurile achiziţionate şi s-au executat lucrările; Curtea de Conturi a reţinut inexistenţa unor documente impuse în mod expres de prevederile legale ce vor fi enumerate în continuare iar existenţa documentelor a căror lipsă s-a reţinut de către pârâte putea fi probată de reclamantă prin depunerea acestora la dosar - ceea ce nu s-a făcut în speţă. Doar în acest fel s-ar fi justificat decontarea cheltuielilor suportate de aceasta reprezentând contravaloarea celor 4 staţii de pompare suplimentare.

Cum înscrisurile menţionate nu există, rezultă că cele 4 staţii de pompare suplimentare au fost decontate nelegal, fiind încălcate prevederile art. 2 alin. 1 lit. f din O.U.G. nr.  34/2006 care impun utilizarea eficientă a fondurilor publice, dar şi prevederile art. 6 din Legea nr. 82/1991, art.14 alin. 3,  20 alin. 1 lit. h - art. 23, 24 alin.1, art. 51 alin. 3 şi 54 (5), (6), (10) din Legea nr.273/2006 - menţionate şi la pct. anterior

 V. Prin pct. III. 9 şi III. 10 din Decizia nr. 16/2012 s-a dispus ,,stabilirea întinderii prejudiciului estimat la suma de 3.356,72 lei, cu dobânzile legale aferente şi dispunerea măsurilor de recuperare a acestuia ca rezultat al includerii nelegale în situaţiile de lucrări, anexe la facturile fiscale, a unei categorii de materiale-polistiren, la preţuri superioare celor înscrise în facturile de achiziţii, contrar pct. 2.8. din ordinul nr. 1917/2005, Formularului F3 din Ordinul nr. 863/2008, Ordinul nr. 1826/2003” şi ,,stabilirea întinderii prejudiciului estimat la suma de 28.752,27 lei, cu dobânzile legale aferente, şi dispunerea măsurilor de recuperare a acestuia, cu titlu de „material - polistiren", ca rezultat al includerii nelegale în situaţiile de lucrări, anexe la facturile fiscale acceptate la plată, a unei cantităţi de 103,72 mc polistiren, în condiţiile în care executantul S.C. C. S.R.L. nu a probat achiziţionarea acestei cantităţi de material, contrar art. 6 din Legea nr. 82/1991”.

Reclamanta a arătat că s-au respectat prevederile proiectului tehnic, nu s-a depăşit cantitativ şi valoric oferta, iar dirigintele de şantier s-a urmărit şi verificat propunerea tehnică şi financiară.

Cu privire la aceste aspecte, expertul contabil arată că valoarea materialelor ofertate de către constructor şi acceptate de autoritatea contractantă este în concordanţă cu propunerea tehnică şi financiară.

Totuşi, problema în cauză nu este aceea că s-a plătit de beneficiar mai mult decât s-a menţionat în ofertă, ci că la obiectivul de investiţii „Reabilitare termică a blocurilor situate în str. L. […], Municipiul T.S.":

- s-a inclus în situaţiile de lucrări, anexe la facturile fiscale, polistiren la preţuri superioare celor înscrise în facturile de achiziţii;

- s-a inclus în situaţiile de lucrări, anexe la facturile fiscale, a 103,72 mc polistiren, în condiţiile în care executantul nu a putut face dovada cu documente justificative a achiziţionării acestor materiale (lipsesc documente de provenienţă). Este deci irelevant faptul că s-a montat acest material şi s-a executat lucrarea - nu s-au reţinut nereguli în privinţa acestui aspect; neregulile şi abaterea de la legalitate s-a constatat de pârâte la decontare. Toate problemele puse în speţă în legătură cu decontarea lucrărilor executate sunt de natură financiar-contabilă şi nu se impunea întocmirea unei expertize în construcţii.

În drept se reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 54 alin. 5 şi 6 din Legea nr. 273/2006, instrumentele de plată trebuie să fie însoţite de documentele justificative, documente care trebuie să certifice exactitatea sumelor de plată, recepţia bunurilor, executarea serviciilor şi altele asemenea, conform angajamentelor legale încheiate. Efectuarea plăţilor, în limita creditelor bugetare aprobate, se face numai pe bază de acte justificative, întocmite în conformitate cu dispoziţiile legale, şi numai după ce acestea au fost angajate, lichidate şi ordonanţate.

Conform anexei 1 pct. 2 şi 3 din O.M.F.P. nr. 1792/2002, documentele care atestă bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sau din care reies obligaţii de plată certe se vizează pentru „bun de plată" de ordonatorul de credite sau de persoana delegată cu aceste atribuţii, prin care se confirmă că lucrările au fost executate şi serviciile prestate. Ordonanţarea de plată va fi însoţită de documentele justificative în original şi va purta viza persoanelor autorizate din compartimentele de specialitate, care să confirme corectitudinea sumelor de plată, livrarea şi recepţionarea bunurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor.

În plus, conform art. 48 alin. 2 din Legea nr. 273/2006 ordonatorii principali de credite sunt responsabili de utilizarea eficientă a fondurilor alocate investiţiilor, precum şi de realizarea obiectivelor de investiţii incluse în programele de investiţii.

S-a dovedit şi nu s-a contestat în speţă că S.C. C. S.R.L. a achiziţionat polistiren la preţul de 25.877,38 lei fără TVA şi l-a inclus în situaţiile de lucrări la preţul de 28.504,8 lei, ce se încadrează în preţul ofertat dar care conţine o diferenţă în plus decontată nelegal în sumă de 3356,72 lei.

Dacă din documentele justificative anexă la situaţiile de plată a rezultat preţul materialelor ca fiind 25.877,38 lei rezultă că în mod nelegal s-a decontat în plus suma menţionată anterior, împrejurarea că suma se încadrează în ofertă nefiind temei pentru nerespectarea prevederilor  art. 48 alin. 2 din Legea nr. 273/2006.

Aceleaşi argumente de drept sunt incidente şi în situaţia în care executantul lucrării nu probează cu documente justificative preţul de achiziţie al materialelor - 103,72 mc polistiren – decontat, chiar dacă aceste material a fost efectiv folosit la execuţia lucrării.

VI. prin pct.V.12 din Decizia nr.16/2012 s-a dispus în sarcina U.A.T. T.S. ,,stabilirea întinderii prejudiciului estimat la suma de 17.714 lei, cu dobânzile legale aferente şi dispunerea măsurilor de recuperare a acestuia, cu titlu de „manoperă directă şi contribuţii sociale obligatorii", incluse nelegal în situaţiile de lucrări executate de S.C. F. S.R.L. B., în condiţiile în care executantul nu avea personal direct productiv necesar pentru realizarea Contractului de prestaţii nr.78/18.01.2011”.

Reclamanta arată că pârâtele nu aveau dreptul să verifice numărul angajaţilor executantului.

S-a constatat  că între reclamantă şi S.C. F. S.R.L. s-a încheiat un contract având ca obiect  execuţia lucrărilor de reabilitare Pod R. şi a achitat contravaloarea manoperei.

În baza prevederilor legale menţionate la pct. precedent (art. 48 alin. 2 şi art. 54 alin. 5 din Legea  nr. 273/2006) beneficiarul lucrării trebuia să se asigure că instrumentele de plată sunt însoţite de documente justificative care certifică exactitatea sumelor de plată.

În speţă, beneficiarul lucrării a achitat contravaloarea manoperei şi accesoriilor aferente în condiţiile în care executantul lucrării nu a probat cu documente justificative că a avut angajaţi care au efectuat manopera/lucrările de reabilitare a podului, în afară de un tehnician, un subinginer şi un economist.

Executantul lucrării şi-a asumat responsabilităţile ce izvorăsc din contract şi a executat lucrarea - fapt necontestat de pârâte; acestea nu au invocat nerespectarea legislaţiei muncii de către executantul lucrării. Cu toate acestea nu se poate nega responsabilitatea părţii reclamante ce apare în situaţia în care aceasta era obligată să deconteze doar cheltuielile probate cu documente justificative - iar în speţă, sub acest aspect s-a probat abaterea de la legalitate.

S-au reţinut în drept şi prevederile pct. 2.3 din Ordinul nr. 1826/2003 conf. cărora Cheltuielile directe cuprind şi manopera directă (salarii, asigurări şi protecţia socială etc.), alte cheltuieli directe, iar în Formularul F3 - component al Ordinului nr. 863/2008 de aplicare a H.G. nr. 28/2008 în care se cuprinde manopera aferentă numai muncitorilor direct productivi, pentru restul personalului manopera se decontează din cota de cheltuieli indirecte (Cheltuielile directe sunt constituite din cheltuieli aferente consumurilor cu mâna de lucru, în care se cuprinde valoarea manoperei muncitorilor direct productivi).

Camera de Conturi avea obligaţia în această situaţie, pentru a susţine constatările şi concluziile formulate de echipa de audit, să solicite ITM C. să efectueze verificări de specialitate, necesare în cauza de faţă, în temeiul art. 41, 324 şi 327 din Regulamentul aprobat prin Hotărârea nr.130/2010.

Nu s-au respectat dispoziţiile prevăzute în Anexa nr. 1 pct. 2 si 3 din Ordinul M.F. nr. 1.792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor instituţiilor publice, precum şi organizarea, evidenţa şi raportarea angajamentelor bugetare şi legale; art.14 alin. 3, art. 20(l), art. 23, art. 24, art. 5l si art. 54 (5), (6) şi (10) din Legea nr.273/2006 privind finanţele publice locale, Ordinul nr.863/2008.

 Apărarea reclamantei este deci nefondată.

VIII. Prin pct.V.13 din Decizia nr.16/2012, emisă de Camera de Conturi C. s-a dispus ,,stabilirea întinderii prejudiciului estimat la suma de 23.172,24 lei, cu dobânzile legale aferente şi dispunerea măsurilor de recuperare a acestuia, cu titlu de „cheltuieli cu consumul de carburanţi", ca rezultat al depăşirii cu cantitatea de 3.872,56 litri carburant în perioada 01.01.2011 - 31.12.2011 al normativului de consum de 125 litri/autoturism stabilit pentru autorităţile şi instituţiile publice, baremuri impuse prin O.G. nr. 80/2001, modificată prin O.G. nr. 55/2010”.

Expertul contabil a arătat că s-a depăşit consumul de carburant cu 3836,53 litri.

Ca urmare, prevederile legale menţionate de pârâte au fost încălcate în această situaţie (art. 5 alin. 1 din O.G. nr. 80/2001, conform  cărora consiliile locale, judeţene şi instituţiile publice din subordinea acestora aplică normativele de cheltuieli pentru dotarea cu autoturisme şi pentru consumul de carburanţi prevăzute în anexa nr. 3, cu încadrarea în cheltuielile bugetare aprobate; potrivit Anexei nr.3 la O.G. nr. 80/2001, limita maximă a numărului de autoturisme aprobat este de 3, iar potrivit pct. II, limita maximă a consumului lunar de carburanţi este de 125 litri/lună/vehicul).

IX. prin pct.V.16 din Decizia nr. 16/2012 s-a stabilit ,,declanşarea procedurilor de clarificare a legalităţii achiziţiilor şi a modului de utilizare a acestora cu titlu de „produse de carieră şi balastieră" în sumă de 227.031,01 lei, altele decât cele care au făcut obiectul procedurii de licitaţie şi a Acordului-cadru de prestări servicii nr.3535/15.02.2010 încheiat cu S.C. D.S. S.R.L. T.S., materiale înregistrate direct pe cheltuieli, în baza unor bonuri de consum, neprobate cu documente care să ateste identificarea lucrărilor în care au fost puse în operă aceste materiale pe locaţii, realitatea execuţiei acestor lucrări, categoriile de lucrări realizate, costurile de producţie pe obiective, contrar dispoziţiilor art.6 din Legea nr.82/1991, punctul 2.8. Reguli generale de evaluare din Ordinul nr. 1917/2005, Ordinului nr. 1826/2003, art. 13A1 din Codul fiscal, art. 5 din O.G. nr. 119/1999 privind realizarea bunei gestiuni financiare, şi stabilirea, dacă este cazul, a întinderii prejudiciului estimat la suma de 227.031,01 lei, la care se vor calcula dobânzile legale aferente, precum şi dispunerea măsurilor de recuperare a acestuia, în raport cu valoarea lucrărilor efectiv realizate”.

Din actele dosarului instanţa reţine că s-a încheiat între partea reclamantă şi S.C. D.S. S.R.L. Acordul-cadru de prestări servicii nr. 3535/15.02.2010 în valoare de 2.123.224 lei fără TVA, având ca obiect, livrarea produselor de carieră şi balastieră şi servicii de transport, pe o durată de execuţie de 3 ani.

Din cuprinsul raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză rezultă că în cursul anului 2010 şi 2011 Primăria T.S. a înregistrat în contabilitate facturi fiscale de la S.C. D.S. S.R.L. T.S. în sumă totală de 1.364.010 1ei. Prin factura nr. 758/04.10.2010 s-a achiziţionat 870 t. de piatră spartă şi 560 t. de criblură în suma totala de 82.393 1ei, materiale necuprinse în acordul cadru de prestări de servicii nr.3535/2010.

Pentru aceste produse s-au întocmit note de fundamentare, fiind recepţionate de o comisie de recepţie şi în final date în consum în locaţiile unde au fost puse în operă. Expertul a indicat aceste locaţii în tabelul anexă la raport.

Şi părţile pârâte au constatat că produsele necuprinse în acordul cadru au fost incluse în facturile fiscale, Notele de recepţie şi constatare diferenţe, Notele de fundamentare, împreună cu materialele care au făcut obiectul acordului-cadru de prestări servicii.

Instanţa a reţinut că achiziţia acestor produse nu s-a făcut cu respectarea acordului cadru şi nici a O.U.G. nr. 34/2006 deoarece nu au făcut obiectul unei achiziţii distincte, au fost înregistrate direct pe cheltuieli, în baza unor bonuri de consum, decontarea făcându-se deci cu încălcarea art. 14, 20, 22, 23, 24, 51 şi 54 din Legea nr. 273/2006.

Nu s-au respectat nici dispoziţiile art. 6 (1) si (2) din Legea nr. 82/1991 conform cărora ,,orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în  momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz”.

Faţă de cele arătate instanţa a reţinut că achiziţia produselor de carieră şi balastieră nu s-a făcut cu respectarea acordului-cadru încheiat, iar plata produselor nu s-a făcut în conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991 şi Legii nr. 273/2006 menţionate anterior.

X. Prin pct. IV.17 din Decizia nr. 16/2012, s-a stabilit ,,declanşarea procedurilor de clarificare a legalităţii achiziţiilor şi a modului de utilizare a achiziţiilor realizate în anul 2011 de la diverşi furnizori cu titlul de „materiale de construcţii", în sumă de 1.426.887,72 lei, având ca destinaţie executarea unor „lucrări în regie proprie", lucrări neprobate cu documente care să ateste identificarea lucrărilor în care au pus în operă aceste materiale, realitatea execuţiei acestor lucrări, categoriile de lucrări realizate/locaţii, costurile de producţie pe obiective (Note de fundamentare privind traseele şi locurile unde se impunea necesitatea efectuării reparaţiilor, situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, procese verbale de recepţie a lucrărilor), contrar dispoziţiilor: art. 6 din Legea nr. 82/1991, punctului 2.8 „Reguli generale de evaluare" din Ordinul nr. 191/2005, Ordinului nr. 1826/2003, art. 134A1 din Codul fiscal, art. 5 din O.G. nr. 119/1999 privind realizarea bunei gestiuni financiare, şi stabilirea, dacă este cazul, a întinderii prejudiciului estimat la suma de 1.426.887,72 lei, la care se vor calcula dobânzile legale aferente, precum şi dispunerea măsurilor de recuperare a acestuia în raport cu valoarea lucrărilor efectiv realizate”.

Din raportul de expertiză întocmit în cauză rezultă că s-a analizat balanţa de verificare a Primăriei T.S. pe anul 2011 şi s-a constatat că pentru activitatea primăriei s-au achiziţionat diferite materiale în suma de 2.018.6961ei de la diferiţi furnizori, din care materiale de construcţii în suma de 1.426.8871ei..

S-a arătat că la baza oricăror lucrări efectuate în regie proprie stă o notă de fundamentare care cuprinde materialele, utilajele şi intervenţiile necesare în vederea efectuării lucrărilor, aceasta fiind aprobată de ordonatorul principal de credite. Pe baza notelor se întocmesc comenzile privind achiziţiile de materiale, achiziţii de servicii si închirieri de utilaje.

Aceste achiziţii sunt recepţionate de către o comisie de recepţie numită de primar, după care se eliberează pe baza de bon de consum pentru a fi puse în opera la lucrarea efectuată în regie proprie. Expertul a întocmit şi o ,,listă a lucrărilor efectuate în regie proprie pe anul 2011”

Pentru nici una dintre aceste lucrări nu s-au depus la dosarul cauzei documente întocmite de entitatea auditată, precum proiecte, devize, situaţii de lucrări nu s-a făcut dovada că s-a condus contabilitatea de gestiune a acestor lucrări, contrar art. l (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii şi a Ordinului nr.1826/2003 pentru bunurile şi serviciile  realizate în regie proprie, menţionate şi la punctele anterioare.

De asemenea nu s-au depus la dosar de reclamantă înscrisuri care să ateste întocmirea şi aprobarea documentaţiei tehnico-economice pentru lucrările de reparaţii si investiţii realizate în regie proprie, contrar art. 42-45 din Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale: ,,Ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale întocmesc anual programul de investiţii publice pe clasificaţia funcţională. Pentru fiecare obiectiv inclus în programul de investiţii sunt prezentate informaţii financiare şi nefinanciare… Documentaţiile tehnico-economice ale obiectivelor de investiţii noi, a căror finanţare se asigură integral sau în completare din bugetele locale, precum şi ale celor finanţate din împrumuturi interne şi externe, contractate direct sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale, se aprobă de către autorităţile deliberative. Ordonatorii principali de credite, pe propria răspundere, actualizează şi aprobă valoarea fiecărui obiectiv de investiţii nou sau în continuare, indiferent de sursele de finanţare ori de competenţa de aprobare a acestora, în funcţie de evoluţia indicilor de preţuri. Această operaţiune este supusă controlului financiar preventiv propriu. Obiectivele de investiţii şi celelalte cheltuieli asimilate investiţiilor se cuprind în programele de investiţii anuale, anexe la buget, numai dacă, în prealabil, documentaţiile tehnico-economice, respectiv notele de fundamentare privind necesitatea şi oportunitatea efectuării cheltuielilor asimilate investiţiilor, au fost elaborate şi aprobate potrivit dispoziţiilor legale. Ordonatorii principali de credite stabilesc priorităţile în repartizarea sumelor pe fiecare obiectiv înscris în programul de investiţii, în limita fondurilor cuprinse în proiectul de buget cu această destinaţie, asigurând totodată realizarea obiectivelor de investiţii în cadrul duratelor de execuţie aprobate”.

Nu s-a făcut nici dovada că bunurile rezultate au fost înregistrate în evidenta contabilă la costul de achiziţii sau de producţie, după caz, în funcţie de natura bunului (produse finite, active fixe, obiecte de inventar) contrar prevederilor Ordinului nr. 1917/2005.

Instanţa a  reţinut că în speţă s-a constatat de pârâte că abaterea de la legalitate constă în:

- neaprobarea şi neîntocmirea de către cei în drept a documentaţiei tehnico-economice pentru lucrările de reparaţii şi investiţii realizate în regie proprie;

- neorganizarea şi neîntocmirea contabilităţii de gestiune,

- neînregistrarea bunurilor rezultate în evidenţa contabilă la costul de achiziţii.

 În nici un caz lipsa acestor documente justificatoare din punct de vedere contabil sau neefectuarea unor operaţiuni nu poate fi suplinită de un raport de expertiză în construcţii, deoarece nu există temei legal în acest sens. Această probă a fost respinsă ca inutilă în cauză.

Cererea de anulare a Procesului-verbal de constatare nr. 3537/20.03.2012 a fost  respinsă deoarece acest act nu este un act administrativ conform art.2 (1) lit. c din Legea nr. 554/2004 deoarece nu produce efecte directe în sarcina reclamantei şi pe cale de consecinţă nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute  de art.1 din Legea nr.554/2004.

 Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanţii, cât şi pârâta Curtea de Conturi.

Reclamanţii U.A.T. Municipiul T.S. şi Primarul Municipiului T.S.  a solicitat  modificarea sentinţei  în sensul admiterii  contestaţii  împotriva pct. II.5, II 6, III 9, 10, IV 12, V 16 şi 17, fără cheltuieli de judecată în recurs.

În motivare, au arătat că  instanţa de fond, deşi a încuviinţat proba cu expertiză tehnică contabilă, nu a luat în considerare  decât  concluziile referitoare la pct. I 3.

- pentru punctul  II.5, expertul a analizat problema conform indicaţiilor instanţei  şi a considerat că toate lucrările  au fost corect executate şi cheltuielile au fost decontate corect.

- pentru punctul  II.6, prin care s-a stabilit un prejudiciu rezultat din acceptarea nelegală la decontare a unui  nr. de  4 buc. Staţii de pompare suplimentare,arată că potrivit art.  67 alin. 2 din Legea 50/1991, pe baza dispoziţiei de şantier dată de proiectantul lucrărilor şi verificată de un verificator de proiecte atestat, precum şi  cu acordul scris al beneficiarului, se pot admite modificări locale ale soluţiilor tehnice fără emiterea unei noi autorizaţii de  construire.

- referitor la pct. II.9 şi III.10 privind includerea nelegală în situaţiile de lucrări a unei categorii de material-polistiren, la preţuri superioare celor înscrise în facturile de achiziţii, precum şi includerea nelegală  a 103,72 mc polistiren, expertul a stabilit că  valoarea materialelor  este în concordanţă cu propunerea tehnică şi financiară;

- pentru punctul IV 12, prejudicii rezultate din manopere directe şi contribuţii obligatorii, expertul a constatat  că decontările sunt corecte:

- referitor la pct. V.16, expertul a stabilit legalitatea  achiziţiilor şi a modului de utilizare a produselor de carieră şi balastieră:

- referitor la pct. IV.17, expertul a stabilit legalitatea achiziţiilor şi a modului de utilizare a materialului de construcţii, faptul că acestea au fost folosite şi decontate cu documente justificative.

Mai arată că  administrarea unei probe cu expertiza tehnică în construcţii  putea lămuri  şi mai bine problemele şi nu s-ar fi ajuns la situaţia ca instanţa să facă aprecieri în probleme de strictă specialitate în domeniul construcţiilor.

Prin întâmpinarea la recursul formulat de U.A.T. Municipiul T.S. şi Primarul Municipiului T.S., recurenta-intimată Curtea de Conturi solicită respingerea recursului, arătând că  instanţa nu este legată de concluziile raportului de expertiză, pe care le-a înlăturat motivat pentru fiecare  măsură stabilită prin decizia atacată. Cu privire la utilitatea expertizei în construcţii, arată că în mod corect  instanţa de fond a considerat-o inutilă, faţă de abaterile constatate prin actul de control, şi anume plata făcută de reclamant în lipsa documentelor justificative.

În ceea ce priveşte includerea  unor articole de cheltuieli (sprijiniri maluri  cu dulapi metalici aşezaţi orizontal), arată că reclamanta nu a depus la dosar dovada că executantul lucrării a justificat  cu documente anexate situaţiilor de plată din care să rezulte că în urma săpăturilor s-au descoperit cabluri şi conducte care au impus efectuarea unor lucrări de sprijinire cu materiale lemnoase.

Referitor la transportul pământului şi molozului,arată că reclamanta nu a  întocmit diagrama de mişcare  a pământului  şi tabelul mişcării pământului aşa cum  s-a impus prin caietul de sarcini, iar aceste prevedea lucrări de împrăştiere şi compactare pentru pământul rezultat din  săpăturile manuale şui mecanice, aşa încât  decontarea cheltuielilor de  transport sunt nelegale.

Acceptarea  la plată a unui număr de 4 bucăţi staţii de pompare suplimentare, neprevăzute în  documentaţia  tehnico-economică, este nelegală în lipsa  unei noi autorizaţii de construire, conform art. 7 pct. 15 din Legea nr. 50/1991 şi  art. 67 din Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 50/1991.

S-au inclus în situaţiile de lucrări polistiren la preţuri superioare celor înscrise în facturile de achiziţie şi  s-a inclus în situaţiile de lucrări  103,72 mc polistiren  fără documente justificative de achiziţionare, contrar  dispoziţiilor art. 54 alin 5 şi 6 din Legea nr. 273/2006 şi O.M.F.P. nr. 1792/2002.

În condiţiile în care executantul nu avea forţă de muncă calificată pentru executarea lucrărilor prevăzute în contract, nu putea beneficia de c/val manoperei pentru execuţia lucrărilor de reabilitare Pod R..

În ceea ce priveşte produsele de carieră, arată că expertul contabil nu a avut în vedere că  nu s-au încheiat contracte subsecvente care să conţină cantităţile necesare estimate a fi utilizate pe o perioadă de un an, contrar clauzelor  din acordul cadru de prestări servicii.

Cât priveşte achiziţiile de materiale de construcţii, punerea în operă a acestora este demonstrată doar prin explicaţiile date de către şeful de lucrări, fără proiecte, devize, situaţii de lucrări pentru lucrările executate în regie proprie, nu a condus contabilitatea de gestiune a acestor lucrări şi nu a înregistrat în evidenţa contabilă bunurile rezultate în funcţie de natura acestora,contrar  pct. 2.8 din O.M.F. nr.  1917/2005.

Recurenta Curtea de Conturi a criticat  hotărârea pentru motivul prevăzut la art. 304 ind.1 raportat la art. 304 pct. 9 Cod Procedură Civilă, astfel:

Arată recurenta că Tribunalul Covasna a ignorat  prevederile legale considerând că  reclamantul poate fi considerat persoană neimpozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, pentru activitatea de vânzare a masei lemnoase. Potrivit art. 127 alin. 6 lit. e Cod fiscal, instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare, iar potrivit  art. 127 alin. 2 teza a II-a şi art. 128 alin. 1, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii veniturilor cu caracter de continuitate şi este considerată  livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar.

Un al doilea motiv este acela că vânzarea de masă lemnoasă realizată de reclamantă nu este o activitate realizată în regim de putere publică, art. 10 din Legea nr. 215/2001 prevăzând că  administrarea şi dispunerea de resursele financiare şi de bunurile proprietate publică sau privată ale comunelor, municipiilor şi judeţelor se face în conformitate cu principiul autonomiei locale şi nicidecum că valorificarea de masă lemnoasă se realizează în regim de putere publică.

Recurenta-intimată Municipiul T.S. nu a formulat întâmpinare la recursul declarat de Camera de Conturi.

În  recurs nu s-a administrat proba cu înscrisuri suplimentare.

Analizând actele şi lucrările dosarului  şi recursul declarat de reclamantul Municipiul T.S., se constată că acesta se încadrează în dispoziţiile  art. 3041  raportat  la art. 304  pct. 9, dar nu este fondat.

O primă critică invocată este aceea că instanţa a înlăturat aproape în totalitate concluziile raportului de expertiză, însă aceasta nu este fondată, deoarece instanţa nu este legată de concluziile expertului, acestea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a  judecătorului, ca de altfel şi celelalte mijloace de probă, cu condiţia ca judecătorul să-şi motiveze poziţia, ceea ce s-a şi petrecut.

Astfel, în ceea ce priveşte  punctul II.5, prin încheierea din  03.06.2013, instanţa a  încuviinţat ca  obiectiv al expertizei contabile să se stabilească dacă pentru  articolele de cheltuieli sprijiniri de maluri cu dulapi metalici, susţineri de lemn pentru cabluri şi conducte sunt incluse în acorduri, autorizaţii sau ale documente din care să rezulte  existenţa cablurilor şi a conductelor, iar expertul a răspuns (fila 23 ds. Trib.  Supliment) că  articolele sunt cuprinse în avizul condiţionat  dat de S.C. R. S.A. S.G., avizul de amplasament  emis de  E.T.S. S.A.  şi avizul de  amplasament favorabil emis de GDF S. şi de O.. Înscrisurile menţionate  nu se regăsesc în dosar, deşi  era obligaţia recurentei-reclamante să le depună, iar instanţa, în demersul de a-şi forma opinia, a apelat  la informaţiile oferite de site-ul R. S.A. şi a constatat, examinând mai multe avize condiţionate emise de acest operator de telefonie că,  atunci când în zona lucrărilor propuse există instalaţii de comunicaţii subterane, avizul condiţionat obligă beneficiarul să execute lucrările numai cu asistenţa tehnică a reprezentanţilor R., concretizată prin  semnarea unui proces-verbal.

Aşadar, în situaţia în care ar fi existat pe traseul lucrărilor astfel de cabluri, reclamanta ar fi trebuit să deţină acel proces-verbal încheiat cu reprezentanţii S.C. R., iar în lipsa acestuia, în mod corect prima instanţă a înlăturat concluziile expertului şi a reţinut că  executantul lucrării nu a justificat cu documente anexate situaţiilor de plată (precum  autorizaţii, planşe, procese-verbale) din care să rezulte că  în urma săpăturilor s-au descoperit cabluri şi conducte care au impus efectuarea unor lucrări de sprijinire cu materiale lemnoase, ca urmare nu s-a dovedit  necesitatea lucrărilor de sprijinire decontate.

Aceeaşi situaţie pentru cheltuielile decontate ca transport rutier pământ şi moloz, în lipsa diagramelor de mişcare a pământului însoţite de tabele de mişcare a pământului,cerinţe impuse prin caietul de sarcini  şi în condiţiile în care întreaga cantitate de pământ  rezultată din  săpăturile manuale şi  mecanice a făcut obiectul unor lucrări de  împrăştiere şi  compactare care au fost decontate.

Susţinerea recurentei-reclamante că lucrările au fost corect executate nu are relevanţă faţă de prevederile  art. 51 alin. 3  din Codul fiscal care impune  ca efectuarea  cheltuielilor bugetare să se facă numai pe bază de documente justificative, care să confirme angajamentele contractuale, primirea bunurilor materiale, prestarea serviciilor,executarea de lucrări…

Cu privire la punctul  II.6 prin care s-a stabilit  prejudiciu rezultat din acceptarea nelegală a unui număr de 4 bucăţi staţii de pompare suplimentare, recurenta  arată că se pot admite  modificări locale ale soluţiilor tehnice din documentaţia tehnică fără emiterea unei noi autorizaţii de construire, invocând dispoziţiile  art. 67 alin. 2 din Legea  nr. 50/1991.

Potrivit art.  67 alin. 2 din Ordinul nr. 839/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii,  prin excepţie de la prevederile alin. (1), pe bază de dispoziţie de şantier dată de proiectantul lucrărilor şi verificată de către un verificator de proiecte atestat în condiţiile legii, precum şi cu acordul scris al beneficiarului/investitorului/administratorului/managerului de proiect, după caz, se pot admite modificări locale ale soluţiilor tehnice din documentaţia tehnică - D.T. autorizată fără emiterea unei noi autorizaţii de construire, dacă:

a) nu se modifică funcţiunea consemnată în autorizaţia iniţială;

b) se asigură respectarea prevederilor avizelor/acordurilor/punctului de vedere al autorităţii competente pentru protecţia mediului, precum şi ale actului administrativ al acesteia după caz, anexe la autorizaţia iniţială;

c) se asigură respectarea prevederilor Codului civil;

d) nu se modifică condiţiile de amplasament (regim de înălţime, POT, CUT, aliniament, distanţele minime faţă de limitele proprietăţii, ori aspectul construcţiei);

e) nu sunt periclitate rezistenţa şi stabilitatea clădirilor învecinate;

f) se asigură respectarea prevederilor reglementărilor tehnice în domeniul securităţii la incendiu.

g) se asigură economia de energie.

(3) Se încadrează în prevederile alin. (2) şi lucrările devenite necesare în cazuri speciale determinate de luarea în considerare a unor situaţii imprevizibile la faza de proiectare (ca urmare a unor decopertări, relevee de fundaţii etc.), care se execută la construcţii existente, inclusiv la monumente istorice (cu avizul organismelor abilitate ale Ministerului Culturii şi Cultelor).

(4) În situaţiile prevăzute la alin. (1), (2) şi (3) responsabilitatea privind corectitudinea tehnică a soluţiei modificatoare aparţine proiectantului, în solidar cu verificatorul/verificatorii de proiect, iar titularul autorizaţiei are obligaţia de a depune (în copie) la emitentul autorizaţiei documentaţiile şi/sau documentele specificate, ca martor.

Aşadar, deşi teoretic modificarea soluţiei tehnice din  documentaţia tehnică  este posibilă şi fără obţinerea unei noi autorizaţii de construire, recurenta-reclamantă trebuia să depună înscrisuri din care să rezulte că schimbarea soluţiei tehnice a fost impusă printr-o dispoziţie de şantier emisă de proiectantul lucrărilor, verificată de către un verificator de proiecte atestat şi să dovedească faptul încadrării în una din situaţiile prevăzute la alin 2 lit. a) - g), ceea ce nu s-a probat.

Referitor la pct. III.9 şi III.10, referitoare la includerea nelegală  a unei categorii de materiale-polistiren, la preţuri superioare celor înscrise în facturile de achiziţii,precum şi includerea nelegală în situaţiile de lucrări  a unei cantităţi de 103,72 mc polistiren,în mod corect instanţa a înlăturat concluziile raportului de expertiză, în lipsa documentelor justificative şi contrar dispoziţiilor imperative ale art. 54 alin. 5 şi 6 Cod fiscal.

Nici critica privind soluţia instanţei la pct. IV.12 nu este întemeiată. Recurenta-reclamantă a decontat  manoperă directă şi  contribuţii sociale obligatorii,deşi executantul lucrărilor nu avea personal direct productiv.  Existenţa situaţiilor de plată  anexate la factură nu este suficientă pentru încadrarea corectă a  acestor cheltuieli, reclamanta fiind obligată să verifice existenţa documentelor din care să rezulte consumul cu mâna de lucru. Chiar dacă, aşa cum susţine expertul, O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea  contractelor de achiziţie publică/2006 permite executarea lucrărilor şi cu subcontractanţi, cheltuielile  nu se justifică în condiţiile în care executantul nu avea angajaţi decât  un tehnician, un subinginer şi un economist. Recurenta nu a combătut  în nici un fel  constatările organului de control care a arătat în  decizia  atacată că  nu au fost declaraţi subcontractanţi, dar s-a depus un contract de subantrepriză, prin care s-a creat fenomenul de evaziune fiscală prin munca la negru şi prejudicierea bugetului general  consolidat al statului prin acceptarea  la plată  din bani publici  a manoperei şi a contribuţiilor sociale obligatorii, necorelate cu  numărul de angajaţi.

În ceea ce priveşte  valoarea produselor de carieră şi balastieră decontate nelegal potrivit art. V 16, în mod corect instanţa a stabilit că simpla  existenţă a bonurilor de consum nu poate constitui documente justificative.

Potrivit art. 2.1 din acordul-cadru de prestări servicii (fila 33 vol. II dos. C.Ap), promitentul-furnizor asigură livrarea produselor de balastieră şi carieră în baza contractelor subsecvente încheiate cu promitentul-achizitor.

Aşadar, în lipsa contractelor subsecvente, contractul–cadru nu face dovada acordului de voinţă dintre părţi privind prestarea serviciilor de livrare produse de balastieră şi nu poate constitui temei pentru decontarea produselor, el  consacrând  doar  obligaţia părţilor de a încheia în viitor contracte de livrare.

Un ultim aspect criticat este cel referitor la pct. IV.17 referitor la decontarea unor lucrări în regie proprie.

Recurenta susţine că achiziţionarea materialelor s-a făcut efectiv, au fost puse în operă iar plata a avut la bază documente justificative, însă nu s-a combătut în nici un fel reţinerea instanţei de fond că lipsesc documentele care să ateste realitatea execuţiei lucrărilor, proiecte, devize, situaţii de lucrări, precum şi faptul că bunurile rezultate nu au fost  înregistrate în evidenţa contabilă.

Deşi expertul a reţinut că  la baza oricăror lucrări  efectuate în regie proprie stă o notă de fundamentare care cuprinde materialele, utilajele  şi intervenţiile necesare în vederea efectuării lucrărilor, aprobate de ordonatorul principal de credite, se constată că documentele invocate nu sunt individualizate cu nr. de înregistrare, motiv pentru care în mod corect prima instanţă a considerat afirmaţiile expertului lipsite de  suport probator şi le-a înlăturat.

Pentru aceste motive, recursul declarat de reclamanţii U.A.T. Municipiul T.S. şi Primarul Municipiului  T.S. va fi respins ca nefondat.

În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Curtea de Conturi a României, criticile sale se încadrează în motivele prevăzute de art.  304 pct. 9 Cod procedură civilă, dar nu sunt fondate.

Astfel, prima instanţă a admis în parte contestaţia împotriva pct. I.3 din decizia contestată, reţinând că reclamanta nu este persoană impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, fiind îndeplinite toate cele 3 condiţii prevăzute de  art. 127 alin. 4 Cod fiscal pentru activitatea  de vânzare a masei lemnoase din fondul forestier domeniu public de interes local.

În consens cu instanţa de fond, Curtea reţine următoarele:

Calitatea de persoană neimpozabilă a autorităţii publice în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată  constituie o derogare  de la regula generală potrivit căreia orice activitate de natură economică este supusă taxei pe valoarea adăugată, astfel că se impune o interpretare restrictivă a acestei dispoziţii, urmând a fi examinate în continuare motivele pentru care recurenta apreciază  activitatea reclamantei ca fiind impozabilă.

Astfel, dacă în general,  livrarea de bunuri este potrivit art.128 Cod fiscal o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, pentru a fi aplicabil şi autorităţilor publice, livrările  trebuie să fie de bunuri noi, produse pentru vânzare, ceea ce presupune o anumită intervenţie asupra materiei prime pentru a rezulta un produs  care să satisfacă o anumită cerinţă a pieţei, condiţie care nu este îndeplinită în cazul masei lemnoase care reprezintă doar un product.

Mai mult, deşi constituie exploatare a bunurilor corporale, scopul activităţii desfăşurate de reclamantă nu este obţinerea de venituri, ci se realizează în cadrul  mai larg al exercitării atribuţiilor de gestionare şi punere în valoare a fondului forestier, proprietatea publică a unităţii administrativ-teritoriale, fiind astfel satisfăcut interesul public, iar obţinerea de venituri  este o consecinţă a exercitării acestor prerogative  şi nu un scop în sine.

În acest sens, prin Hotărârea CJUE pronunţată la data de 15.09.2011 în cauzele conexate C-180/10 si C-181/10 s-a stabilit că „Livrarea unui teren destinat construcţiei trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislaţiei naţionale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la art.12 alin. 1 din Directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138/CE, independent de caracterul permanent al operaţiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operaţiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular.”

În analizarea ultimului motiv de recurs referitor la distorsiunile concurenţiale, dispoziţiile H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor de aplicare a Codului fiscal stabilesc în interpretarea  art. 127 alin. 4 Cod fiscal că  acestea rezultă atunci când aceeaşi activitate este desfăşurată de mai multe persoane, dintre care unele beneficiază de un tratament fiscal preferenţial, astfel încât contravaloarea  bunurilor livrate sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevată de taxă, faţă de alte persoane care sunt obligate să greveze cu taxă contravaloarea  acestora.

Sintagma „ar produce”  din art. 127 alin. 4  trebuie interpretat  în sensul că se ia în considerare nu doar concurenţa efectivă, ci şi concurenţa potenţială, în măsura în care  posibilitatea unui operator privat de a pătrunde pe o piaţă relevantă este reală, iar nu pur ipotetică.

Cu toate acestea, posibilitatea pur teoretică a unui  operator privat de a pătrunde  pe piaţa vânzărilor de lemn, nesusţinută de nici un element de fapt şi de nici un indiciu obiectiv nu poate fi asimilată unei concurenţe potenţiale şi nu poate constitui temei pentru obligarea reclamantei  la plata TVA.

Pentru aceste motive, în baza art. 312 Cod Procedură Civilă, urmează a fi respins atât recursul declarat de pârâta Curtea de Conturi, cât şi cel declarat de reclamanta UAT Municipiul T.S., fiind menţinută sentinţa civilă  nr. 365/20.03.2014 pronunţată de Tribunalul Covasna - Secţia civilă.

Domenii speta

Spete similare