Contestaţie fiscală. Impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi. Cheltuieli deductibile. tva deductibilă. Condiţii, acte probatorii

•Cod fiscal – art. 40 alin. 6

- art. 148 lit. b)

- art. 149 alin. 4 lit. e)

•HG 44/2004 – pct. 20 alin. 1 şi 2

•HG 909/1997 – pct. 7

•OMFP 1752/2005 – art. 174 alin. 1

Dovada rezidenţei fiscale a partenerului contractual se face cu acte oficiale expres prevăzute de art. 40 alin. 6 Cod fiscal -  certificat de rezidenţă emis de autoritatea fiscală competentă din statul străin sau alt document eliberat  de o altă autoritate decât cea fiscală, care are atribuţii în domeniul certificării rezidenţei conform legislaţiei interne a statului respectiv.

Beneficiarii au obligaţia să ajusteze dreptul de deducere exercitat iniţial, potrivit art. 148 alin. 1 lit. b) şi art. 149 alin. 4 lit. e) Cod Fiscal, numai pentru operaţiunile  prevăzute la art. 138 lit. a)-c) şi e) din Codul fiscal.

Înregistrarea eronată a cheltuielilor analizate face ca ele să nu fie deductibile pentru perioadele în care au fost greșit introduse în contabilitate.

Deliberând asupra recursului de faţă, constată că prin Sentința  nr. 1098 din 14.3.2012 pronunţată de Tribunalul Mureș-Secția Contencios Administrativ și Fiscal s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC B. P. E. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Mureş, fiind anulată în parte Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 emisă de pârâta DGFP Mureş şi, pe cale de consecinţă, admisă în parte contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere 478/2008 şi a raportului de inspecţie fiscală. Prima instanță a modificat soluţia dată contestaţiei administrative prin Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 în ceea ce priveşte actele administrativ fiscale referitoare la cele cuprinse la: pct. 4 litera b în sensul că s-a admis în parte cererea contestatoarei şi s-a stabilit impozit pe profit datorat suplimentar în cuantum de 373 lei în loc de 444 lei; pct. 4 litera d în sensul că s-a admis în parte cererea contestatoarei şi s-a stabilit impozit pe profit datorat suplimentar în cuantum de 1.487 lei în loc de 19.773 lei; pct. 5 litera b în sensul că s-a admis în parte cererea contestatoarei şi s-a stabilit TVA  datorat suplimentar în cuantum de 5.143 lei în loc de 8.663 lei; s-a anulat soluţia dată contestaţiei administrative prin Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 la pct. 4 litera e în sensul că s-a admis cererea contestatoarei.

Prin aceeași sentință a fost menținută soluţia dată contestaţiei administrative prin Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 în ceea ce priveşte pct. 1, pct. 2 şi pct. 3 şi pct. 4 litera a şi litera c, pct. 5 litera a,  litera c şi litera d. Judecătorul fondului a admis în parte cererea reclamantei având ca obiect obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 1.000 lei reprezentând contravaloarea parţială a raportului de expertiză, respingând în rest cererea având ca obiect obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Pentru a hotărî astfel, Tribunalul a constatat că în urma raportului de inspecţie fiscală nr. 51/20.10.2008 încheiat de către Serviciul de Inspecţie Fiscală din cadrul DGFP Mureş s-au stabilit în sarcina reclamatei obligaţii fiscale suplimentare sens în care s-a emis Decizia de impunere nr. 478/20.10.2008, care a fost atacată de reclamantă cu contestaţie, înregistrată la pârâtă la data de 18.11.2008.  S-a observat că prin Decizia nr. 160/6.03.2009 DGFP Mureş a soluţionat contestaţia, soluţia fiind de respingere a contestaţiei ca neîntemeiată respectiv ca nemotivată.

În ceea ce priveşte pct. 1 din Decizia nr. 160/2008/6.03.2009, s-a constatat acesta se referă la veniturile din investiţii realizate de persoane fizice – respectiv pentru suma de 273 lei reprezentând impozit pe venituri din dobânzi la care se adaugă suma de 326 lei cu titlu de majorări de întârziere şi suma de 15 lei cu titlu de penalităţi de întârziere. Judecătorul fondului a observat că reclamanta nu a făcut dovada susținerilor sale în sensul că impozitul a fost achitat de către creditorul căruia i-au fost virate sumele cu titlu de dobânzi, iar din raportul de expertiză efectuat în cauză reiese că această declaraţie nu a fost depusă. Mai mult, s-a reținut  că reclamanta prin notele de şedinţă a renunţat la a mai susţine aceste apărări.

Tribunalul a arătat că aceeaşi soluţie se impune şi în ceea ce priveşte pct. 2 din Decizia nr. 160/2008/6.03.2009, care vizează menţiunile de la litera B din raport, respectiv impozit pe dividende – în sumă de 53 lei la care se adaugă suma de 44 lei cu titlu de majorări de întârziere şi suma de 9 lei cu titlu de penalităţi de întârziere, în condițiile în care reclamanta nu a formulat apărări pe acest aspect şi a menţionat expres ulterior că nu contestă debitul principal. În ceea ce priveşte majorările de întârziere, s-a apreciat că acestea sunt legal stabilite de organul fiscal raportat la omisiunea persoanei juridice de a calcula şi reţine impozitul pe venit şi având în vedere dispoziţiile art. 119 (art. 114 la data  naşterii obligaţiei fiscale) din OG 92/2003.

Legat de pct. 3 din Decizia nr. 160/2008/6.03.2009, care vizează menţiunile de la litera C din raport, impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi în sumă de 3.758 lei la care se adaugă suma de 755 lei cu titlu de majorări de întârziere şi suma de 231 lei cu titlu de penalităţi de întârziere, instanţa a reţinut că reclamanta s-a prevalat de faptul că impozitul pentru dobânzi a fost achitat în Germania astfel încât sumele nu pot fi impozitate şi în România, sens în care s-a depus în probaţiune la dosar  o copie simplă după o traducere din limba germană a unui înscris ce emană de la conducerea societăţii F. V. Instanța a înlăturat acest înscris în condițiile în care reclamanta nu s-a conformat dispozițiilor stabilite în temeiul art. 112 pct. 5 Cod procedură civilă de a depune înscrisul după care a fost efectuată această traducere. Instanța a apreciat că mijlocul de probă este înscrisul în limbă străină de care partea se prevalează, traducerea acestuia respectiv certificarea înscrisului pentru conformitate cu originalul reprezentând obligaţii procesuale în sarcina părţii şi care fac posibilă administrarea probei în cadrul procesului. În altă ordine de idei s-a avut în vedere faptul că înscrisul depus nu reprezintă un certificat de rezidentă fiscală ci o declaraţie pe proprie răspundere fiind întemeiate susţinerile pârâtei legate de faptul că plătitorul de venit nu a depus documentele prevăzute de lege.

În ceea ce privește pct. 4 litera a din Decizia nr. 160/2008/6.03.2009, s-a observat că s-a menţinut impozitul pe profit în cuantum de 69 lei şi majorări de întârziere respectiv penalităţi aferente stabilite prin raportul de inspecţie fiscală cu privire la sumele achitate cu titlu de prime de asigurare pentru M. S. Instanţa a reţinut că reclamanta nu a formulat apărări pe aceste aspecte şi nici nu a făcut dovada faptului că aceste sume reprezintă în fapt o cheltuială destinată nevoilor firmei, concluzii care sunt în egală măsură valabile și în ceea ce priveşte suma de 1.096 lei – indicată la litera c de la capitolul impozit pe profit în raportul de inspecţie fiscală, sumă care astfel cum reiese şi din cuprinsul raportului de expertiză nu este deductibilă fiscal.

Judecătorul de fond a constatat că pentru pct. 4 litera b din decizie în soluţionarea contestaţiei s-a avut în vedere faptul că în perioada ianuarie 2005-martie 2006 reclamanta a înregistrat în contabilitate sume plătite cu titlu de chirii în avans, aferente lunilor aprilie 2006 şi mai 2006, în cuantum de 2778 lei iar pe luna iulie 2005 a înregistrat suma de 1395 lei cu titlu de impozit pe clădiri deşi erau deductibile doar cheltuieli în cuantum de 698 lei. S-a observat că, deși reclamanta a susţinut în acţiune că aceste înregistrări nu au influenţat calculul impozitului pe profit, conform concluziilor expertului (obiectivul 3), înregistrarea în avans a chiriilor a determinat diminuarea bazei de impozitare şi implicit a impozitului pe profit, pe anul fiscal 2005, cu suma de 373 lei. Instanţa a reţinut că potrivit art. 19 alin. 1 din Legea 571/2003 calculul impozitului pe profit presupune o raportare, la acelaşi an fiscal, a veniturilor obţinute şi a cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestora, astfel încât înregistrarea unor cheltuieli în avans în mod evident influenţează impozitul pe profit aferent anului 2005, fiind neîntemeiate susţinerile reclamantei pe acest aspect. S-a apreciat că aceste consideraţii nu sunt valabile în ceea ce priveşte sumele înregistrate în trimestrul 1 al anului 2006, astfel cum a reţinut şi expertul numit în cauză, dat fiind faptul că sumele înregistrate în avans vizează chirii datorate în cursul aceluiaşi an, respectiv 2006 sens în care nu au influenţat impozitul pe profit pe anul 2006.

În ceea ce ce privește pct. 4 litera d din Decizia nr. 160, s-a reținut că  s-a respins contestaţia formulată împotriva sumei de 19.773 lei stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar, pentru că societatea a înregistrat eronat materiale de construcţii şi instalaţii achiziţionate, care trebuiau incluse în valoarea mijlocului fix. Instanţa și-a însușit concluziile expertului cu privire la suma de 93.441,55 lei reprezentând taxa de racordare la sistemul electric, având în vedere  dispoziţiile Legii nr. 15/1994 şi faptul că taxa de racordare la sistemul electric a fot percepută ca urmare a prestării unui serviciu de către un terţ, serviciu ce are ca obiect reabilitarea instalaţiei aflate în proprietatea şi exploatarea terţului, reclamanta neobţinând venituri suplimentare ca urmare a utilizării acestor instalaţii.

Soluţia dată contestaţiei administrative prin Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 la pct. 4 litera e a fost anulată având în vedere faptul că suma de 58.342 lei reprezentând bunuri achiziţionate de la SC S. C. C. SRL au fost doar parţial înregistrate eronat în contabilitate ca reprezentând materii prime şi materiale auxiliare - potrivit raportului de expertiză efectuat în cauză, suma de 24.996 lei fiind corect înregistrată de reclamantă. Analizând cuprinsul facturilor fiscale depuse la dosar instanţa a constatat că acestea cuprind  şi produse de curăţat respectiv bunuri reprezentând materii prime (ulei, praf de copt etc) iar în raportul de expertiză – anexa 1 a fost verificată fiecare factură fiscală în parte şi s-a stabilit în concret contravaloarea bunurilor care reprezintă materii prime respectiv bunurile  achiziţionate pentru protocol. S-a observat că în anexa 15 la raportul de inspecţie fiscală (filele 175-178) au fost centralizate toate facturile fiscale, fără a se face distincţie cu privire la natura bunurilor achiziţionate, apreciindu-se în mod netemeinic, global, că toate produsele achiziţionate reprezintă cheltuieli de protocol. Instanţa a constatat că impozitul pe profit stabilit suplimentar de către organul fiscal a fost calculat eronat ca urmare a includerii tuturor cheltuielilor indicate anterior în contul 623 reprezentând cheltuieli de protocol.

Legat de pct. 5, instanța a reținut că astfel cum corect a arătat pârâta, conform art. 145 alin. 5 litera b din Legea 571/2003, nu este deductibilă taxa datorată sau achitată pentru achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse din tutun, cu excepţia cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii.

În ceea ce priveşte soluţia de la litera b, s-a reținut că aceasta priveşte suma de 8.663 lei cu titlu de TVA, la care se face referire în raportul de inspecţie fiscală la capitolul E – pct. 1.2  litera b. instanța a primit concluziile expertului numit în cauză și, având în vedere cele ce preced şi faptul că prin notele de şedinţă depuse reclamanta a achiesat la concluziile raportului de expertiză, inclusiv în ceea ce priveşte suma de 5.143 lei reprezentând TVA aferent cheltuielilor de protocol, a dispus modificarea soluţiei date contestaţiei administrative prin Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 în ceea ce priveşte cpt. 5 litera b şi a admis în parte cererea contestatoarei stabilind TVA  datorat suplimentar în cuantum de 5.143 lei în loc de 8.663 lei

Pentru menţiunile de la pct. 5 litera c din decizie s-a constatat că reclamanta nu a contestat prin acţiune suma de 208 lei reprezentând TVA şi nici nu a probat faptul că cele trei facturi fiscale avute în vedere de organele fiscale au fost emise ca urmare a achiziţiei de bunuri destinate utilizării în cadrul unor operaţiuni taxabile, astfel că această soluţie dată de organul fiscal va fi menţinută.

Prima instanță a reținut că la pct. 5 litera d  din decizie s-a menţinut decizia de impunere cu privire la suma de 118.018 lei reprezentând TVA dedus nejustificat şi majorări de întârziere respectiv penalităţi aferente. Judecătorul de fond a reținut că potrivit art. 138 alin. 1 litera a, din Legea 571/20003,  baza de impozitare se reduce dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, în timp ce art. 20 din HG nr. 44/2004 prevede că în situaţiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii îşi ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării şi înregistrării taxei în evidenţele persoanei impozabile, scop în care furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului.

S-a observat că textul legal anterior citat a fost invocat de reclamantă şi avut în vedere de expert pentru a concluziona în sensul că în lipsa unei facturi cu valoare negativă emisă de furnizor, reclamanta nu avea obligaţia de a ajusta  TVA-ul. Instanţa, în interpretarea acestui text de lege, a apreciat  că acesta se referă strict la dreptul furnizorilor de bunuri şi/sau prestatorilor de servicii de a beneficia de reducerea bazei de impozitare, instituind concomitent în sarcina acestora obligaţia emiterii de facturi cu valorile înscrise cu semnul minus, ca document justificativ pentru propria reducere a bazei de impozitare. Pe de altă parte, s-a reamintit că alineatul 2 al art. 20 din HG nr. 44/2004 se referă la beneficiarii lucrărilor şi prevede că aceştia au obligaţia să ajusteze dreptul de deducere exercitat iniţial, potrivit prevederilor art. 148 lit. b şi art. 149 alin. 4 lit. e din Codul fiscal, beneficiarul lucrării având obligaţia de a ajusta TVA-ul în conformitate cu prevederile art. 148 litera b Cod fiscal conform căruia, în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, TVA-ul se ajustează dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, inclusiv în cazurile prevăzute la art. 138. Instanța a arătat că obligaţia este expres şi imperativ prevăzută de lege, necondiţionată de atitudinea furnizorului de servicii şi aplicabilă în cazul de faţă întrucât, ca urmare a rezilierii contractului de lucrări, operaţiunea comercială este anulată parţial. Instanţa a reținut că ajustarea TVA-ului dedus de către societate, în limitele operaţiunilor efectiv executate, reprezintă o obligaţie fiscală a acesteia ce are a fi executată în raporturile cu statul, nefiind influenţată de omisiunea furnizorului de a emite facturi storno, respectiv de faptul că acesta nu înţelege să-şi exercite dreptul de reducere a bazei impozabile a taxei conform art. 138 Cod fiscal.

Cererea reclamantei având ca obiect obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată a fost fi admisă în parte, conform prevederilor art. 276 Cod procedură civilă, în limitele admiterii acțiunii.

Împotriva sus-menționatei sentințe au declarat recurs ambele părți.

Reclamanta a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul anulării actelor contestate și în ceea ce privește lit. C din Raportul de inspecție fiscală privind impozitul pe veniturile obținute de nerezidenți și accesoriile aferente și lit. E din Raport privind sumele stabilite cu titlu de TVA dedus nejustificat.

În susținerea recursului, s-a argumentat că în mod eronat prima instanță a reținut că nu s-a făcut dovada plății impozitului de partenerul contractul german în țara sa de origine, din moment ce înscrisul prezentat dovedea cu prisosință acest asepct. S-a mai opinat că în cauză sunt incidente prevederile Convenției pentru evitarea dublei impuneri încheiate între România și Germania, dispoziți care nu au fost avute în vedere de organul fiscal și prima instanță.

Recurenta a arătat că prima instanță a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 138 alin. 1 lit. a din Legea nr. 571/2003 și art. 20 alin. 2 din HG nr. 44/2004, în condițiile în care recurenta a înregistrat corect cele 4 facturi emise, în avans, de prestator conform art. 148 lit. b și art. 149 lit. e din Legea nr. 571/2003, la această din urmă concluzie ajungând, de altfel, și expertul numit în cauză. S-a argumentat că din moment ce art. 149 alin. 4 lit. e Cod fiscal nu este incident în cauză, referindu-se la ajustarea bazei impozabile privind  bunurile de capital și luând în considerare că nu există un document justificativ pentru ajustarea TVA-ului, nefiind emise de către prestator facturi cu semnul minus se impune anlarea și a pct. E din Raportul de inspecție fiscală.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a solicitat modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul respingerii în tot a acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată și menținerea actelor administrativ fiscale contestate, apreciind că dezlegarea primei instanțe este rezultatul unei greșeli materiale.

Cu privire la soluția pronunțată în legătură cu pct. 4 litera d din decizia pronunțată în soluționarea contestației, recurenta-pârâtă a arătat că cheltuielile în valoare de 123.851 lei trebuiau incluse în valoarea mijlocului fix la a cărui realizare au participat, reclamanta nerepartizând treptat valoarea acestora în conturile de cheltuieli sub forma amortizării. S-a subliniat că prevederile art. 54 alin. 1 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, art. 3 alin. 2 din Legea nr. 15/1994, art. 1 din HG nr. 1553/2003 și art. 24 din Codul fiscal, susțin temeinicia constatărilor inspectorilor fiscali.

Legat de soluția pronunțată de judecătorul fondului în legătură cu pct. 4 litera b din Decizie, recurenta-pârâta a menționat că societatea reclamantă a recunoscut înregistrarea eronată a sumelor achitată cu titlu de chirie, astfel că în mod corect organul de control a reținut nesocotirea art. 174 alin. 1 și ale art. 19 alin. 1 din Codul fiscal.

Cu privire la soluţia instanței vizând pct. 4 litera e din Decizie, recurenta-pârâtă a opinat că față de art. 17 alin. 1, art. 19 alin. 1, art. 21 alin. 3 din Legea nr. 82/1991 și OMFP nr. 1752/2005, bunurile în valoare de 58.342 lei și destinate acțiunilor de protocol trebuiau înregistrate în contabilitate în contul corespunzător, 6231 „Cheltuieli de protocol”, iar față de efectuarea unor acțiuni de protocol, pentru perioada analizată, în cuantum de 97.887 lei, reclamanta datorează TVA aferentă sumei de 45.597 lei.

Prin întâmpinarea și notele de ședință formulate, reclamanta-intimată a solicitat respingerea recursului pârâtei, arătând că soluția primei instanțe este ferită de orice critică, reiterând argumentele de care a ținut cont judecătorul fondului la pronunțarea sentinței.

Examinând actele şi lucrările dosarului din perspectiva criticilor de recurs formulate şi a dispoziţiilor art. 3041 Cod procedură civilă, Curtea a reținut următoarele:

În ceea ce privește recursul declarat de societatea reclamantă, Curtea a reținut că aceasta a criticat, în primul rând, soluția primei instanțe cu privire la cele constatate la pct. 3 din Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 (în continuare, Decizia), care vizează menţiunile de la litera C din  Raportul de inspecția fiscală din 20.10.2008, respectiv impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi în sumă de 3.758 lei la care se adaugă suma de 755 lei cu titlu de majorări de întârziere şi suma de 231 lei cu titlu de penalităţi de întârziere.

Curtea a reţinut că prima instanță a înlăturat în mod judicios apărările reclamantei fundamentate pe împrejurarea că impozitul pentru dobânzi a fost achitat în Germania de partenerul contractul german și că, astfel, sumele nu pot fi impozitate şi în România. Înscrisul pe care reclamanta l-a prezentat pentru a face dovada aspectelor susținute nu putea primi valoarea probatorie, câtă vreme nu este conformă cu dovada impusă de legiuitor prin art. 40 alin. 6 din Codul fiscal. Potrivit acestui text, „Rezidenţii statelor cu care România are încheiate convenţii de evitare a dublei impuneri trebuie să îşi dovedească rezidenţa fiscală printr-un certificat de rezidenţă emis de către autoritatea fiscală competentă din statul străin sau printr-un alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care are atribuţii în domeniul certificării rezidenţei conform legislaţiei interne a acelui stat”.

Prima instanță nu a pus la îndoială susținerile reclamantei cu privire la interdicția dublei impuneri în raporturile juridice născute între rezidenții României și ai Germaniei, arătând în mod corect că, în prealabil aplicării normelor de drept substanțial, reclamantei i-ar fi revenit obligația dovedirii rezidenței fiscale a partenerului contractual. Or, potrivit normelor interne, această dovadă poate fi făcută numai prin acte oficiale, declarația pe proprie răspundere emisă de societatea germană, nefiind certificată de o autoritate cu atribuții în atestarea rezidenței și nu poate fi considerată a fi echivalentă actelor impuse de art. 40 alin. 6 din Codul fiscal.

Legat de criticile aduse dezlegării date de către judecătorul de fond pct. 5 litera d  din Decizie (lit. E din Raport), prin care s-a menţinut decizia de impunere cu privire la suma de 118.018 lei reprezentând TVA dedus nejustificat şi majorări de întârziere, respectiv penalităţi aferente, Curtea a observat că recurenta își sprijină apărările pe două considerente: pe de o parte, că a înregistrat corect în contabilitate facturile emise în avans, prin urmare, conform art. 148 litera b şi 149 alin. 4 litera e din Legea 571/20003, avea dreptul de a deduce TVA și, pe de altă parte, că în lipsa unui document justificativ – factură cu valoare negativă – nu putea în mod obiectiv solicita ajustarea taxei.

Curtea a reținut că prima împrejurare de fapt adusă în discuție de recurentă nu prezintă relevanță, câtă vreme, față de ipoteza art. 148 alin 1 lit. b Cod fiscal, problema ajustării este determinată de momente survenite ulterior depunerii decontului. Modificarea bazei de impunere și obligația ajustării izvorăște, în temeiul textului legal amintit coroborat cu art. 138 lit a din Codul fiscal, din anularea totală sau parțială, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, a operațiunii care a stat la baza emiterii facturii fiscale. Dreptul de deducere legal născut, cum este cazul în speță și necontestat de organul fiscal, în temeiul normelor arătate, este supus ajustării dacă intervin modificări ulterioare ale elementelor avute în vedere pentru determinarea sumei deductibile. Rezilierea contractului de lucrări și neexecutarea integrală a operațiunii comerciale facturate reprezintă o asemenea modificare, care impune  ajustarea deducerii inițiale.

Nici a doua chestiune invocată de recurentă nu influențează obligația de ajustare, câtă vreme neemiterea unei facturi cu valoare negativă din partea prestatorului/furnizorului privește conduita acestuia din urmă, astfel cum rezultă fără echivoc din dispozițiile pct. 20 alin. 1 din HG nr. 44/2004. Obligația emiterii facturilor cu valorile înscrise cu semnul minus, atunci când baza de impozitare se reduce, este stabilită  de textul menționat în sarcina furnizorilor de bunuri şi/sau prestatorilor de servicii în contextul tratării ajustării, de către această parte a contractului de livrare/furnizare, a bazei impozabile a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării a decontului depus. După cum în mod corect a punctat prima instanță, situația recurentei-reclamante este reglementată de alin. 2 al aceluiași pct. din HG nr. 44/2004, care arată că beneficiarii au obligaţia să ajusteze dreptul de deducere exercitat iniţial, potrivit prevederilor art. 148 alin. 1 lit. b şi art. 149 alin. 4 lit. e din Codul fiscal, numai pentru operaţiunile prevăzute la art. 138 lit. a-c şi e din Codul fiscal.

Contestând modul de interpretare a pct. 20 alin 2 din HG nr. 44/2004, reclamanta subliniază că pct. 149 alin. 4 lit. e privește bunurile de capital, aspecte străine de cauze. Susținerea recurentei-reclamante este corectă, dar superficială, din moment ce aceasta omite a observa că norma de trimitere analizată mai face referire la obligația de ajustare în condițiile art. 148 alin. 1 lit. b pentru operațiunile prevăzute de art. 138 lit. a din Codul fiscal, texte normative, care din cele de mai sus rezultă că își găsesc deplină aplicare în cauză.

Nu pot fi primite nici considerentele recurentei cu privire la ignorarea de către organul fiscal a realității operațiunilor, în sensul că prestarea serviciului a fost efectiv executată prin finalizarea construcțiilor. În primul rând, Curtea a reținut că acesta reprezintă un nou motiv de recurs care nu a fost cuprins în cererea de recurs. Chiar dacă am trece peste acest impediment procedural, Curtea a reținut că finalizarea construcțiilor și încheierea procesului verbal de recepție cu un alt constructor nu face dovada executării de către emitentul facturii SC M. C. SRL a lucrărilor la centrul de panificaţie din Dumbrăvioara.

Trecând la examinarea recursului pârâtei, în ceea ce privește soluția pronunțată în legătură că cu pct. 4 litera d din Decizia nr. 160/6.3.2009, Curtea a reținut că obiect al recursului îl constituie, dintre operațiunile în baza cărora s-a stabilit în sarcina reclamantei impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 19.773 lei, numai taxa de racordare la sistemul electric, achitată de reclamantă, recurenta-pârâta apreciind că în mod eronat prima instanță a înlăturat constatările inspectorilor fiscali cu privire la greșita înregistrare a sumei de 93.441,55 lei în contul „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți”.

În primul rând, Curtea a reținut că atât prin contestația administrativă, dar și prin acțiune și precizarea de acțiune din 22.4.2009, reclamanta a recunoscut că a înregistrat, în mod eronat, din punct de vedere contabil, bunurile și serviciile achiziționate aferente investiției în cuantum de 123.581 lei. Ulterior, în urma efectuării expertizei, reclamanta și-a modificat poziția  în sensul achiesării la concluziile expertului.

Curtea nu a putut primi constatările expertului, însușite și de către prima instanță, din moment ce nu are relevanță că instalațiile electrice, din punct de vedere juridic, sunt în proprietatea societății de electricitate, întrucât prevederile Legii nr. 15/1994 nu au în vedere acest criteriu la definirea mijloacelor fixe și stabilirea regimului fiscal al acestora. Față de dispozițiile art. 4 lit. b și d din Legea nr. 15/1994, Curtea a reținut că relevanță prezintă împrejurarea că serviciile achiziționate sunt aferente  investiției având ca obiect Centrul de panificație Dumbrăvioara, obiectiv aflat în proprietatea reclamantei. Instalațiile electrice și serviciile de racordare sunt indisolubil legate de existența acestui Centru, fiind achiziționate pentru utilitatea acestui mijloc fix, ducând, prin urmare la augmentarea valorii de intrare a mijlocului fix. În acest sens, trebuie observat că în mod corect s-a reținut de către organul fiscal că sunt incidente și dispozițiile pct. 54 din OMFP nr. 1752/2004, potrivit cărora, „Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (...), și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective”.

Nu poate fi primită calificarea dată cheltuielilor analizate de expertul numit în cauză, în sensul că cheltuielile în discuție ar fi, în acord cu pct. 9 din HG nr. 909/1997, cheltuieli privind reparațiile de orice fel, ce se fac la mijloacele fixe, întrucât, în speță, este vorba o investiție nouă, instalațiile electrice nefiind montate cu scopul restabilirii stării tehnice inițiale prin înlocuirea componentelor uzate.

Totodată, dacă s-a aprecia că, în cauză, este vorba de cheltuieli efectuate în vederea modernizării, în sensul pct. 7 lit. din din HG nr. 909/1997, Curtea a reținut că în privința clădirilor si construcțiilor, prin alin. 3 al textului examinat, se prevede condiția specială ca lucrările de modernizare să aibă ca efect sporirea gradului de confort și ambient, cerință îndeplinită în cauză. 

Pe cale de consecinţă, instanța a apreciat că sub aspectul analizat se impunea respingerea acțiunii reclamantei și menținerea obligației stabilite de organul fiscal în sarcina reclamantei, de a achita impozit pe profit datorat suplimentar în cuantum de 19.773 lei.

Examinând motivele de recurs formulate față de soluția pronunțată de judecătorul fondului în legătură cu pct. 4 litera b din Decizie, Curtea a reținut că, în aprecierea temeiniciei calculării de către organul fiscal a unor obligații în plus în sarcina reclamantei, nu prezintă importanță numai faptul dacă, în mod efectiv, reclamanta a plătit sau nu un impozit de profit mai redus decât cel care ar fi fost de achitat în cazul înregistrării corecte în contabilitate a chiriilor achitate către SC S. SRL. Izvorul nașterii obligaților fiscale impuse de pârâtă îl constituie încălcarea art. 174 alin. 1 din OMFP nr. 1752/2005, potrivit căruia „Cheltuielile efectuate și veniturile realizate în exercițiul financiar curent, dar care privesc exercițiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans sau venituri în avans, după caz.”  Curtea a mai reținut că în cuprinsul Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004, în privința aplicării  dispoziţiilor art. 19 din cod se precizează că "Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991”, astfel că înregistrarea eronată a cheltuielilor analizate face ca ele să nu fie deductibile pentru perioadele în care au fost greșit introduse în contabilitate.

Față de cele de mai sus și văzând că reclamanta nu contestă că suma de 2.778 lei, plătită cu titlu de avans chirie a fost înregistrată eronat în contul 612 „Cheltuieli cu redevențe, locații de gestiune și chirii” și nu în contul corect 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”, Curtea a reținut că se impune modificarea soluției primei instanțe și cu privire la pct. 4 litera b din Decizie, cu consecința respingerii acțiunii reclamantei cu privire la acest aspect.

Legat dezlegarea de către prima instanță a contestației formulate împotriva pct. 4 litera e din Decizie, Curtea a observat că s-a ținut cont de concluziile expertului, care a apreciat că din totalul de 58.342 lei, reprezentând bunuri achiziţionate de la SC S. C. C. SRL, suma de  24.996 lei a fost corect înregistrată de reclamantă, pentru că privește produse de curăţat, respectiv bunuri reprezentând materii prime (ulei, praf de copt etc).

Curtea nu a putut reține concluziile expertului, câtă vreme bunurile în discuție, potrivit naturii lor, pot fi utilizate atât ca materii prime și materii auxiliare (în sensul contului 6021 „Cheltuieli cu materiale auxiliare”), dar și în vederea unor acțiuni de protocol. În legătură cu modul lor de întrebuințare, este de observat că în cursul inspecției fiscale nu s-a făcut nicio dovadă cu privire la folosirea acestor bunuri în procesul de producție „în vederea diversificării produselor și în scop experimental”, și nici raportului de expertiză nu i-au fost anexate dovezi care să susțină concluzia expertului.

Curtea a mai observat că prima instanță a înlăturat constatările organului fiscal, reținând că în anexa 15 la raportul de inspecţie fiscală au fost centralizate toate facturile fiscale, fără a se face distincţie cu privire la natura bunurilor achiziţionate, apreciindu-se în mod netemeinic, global, că toate produsele achiziţionate reprezintă cheltuieli de protocol. Această constatarea bazată pe superficialitatea controlului nu poate fi primită, deoarece nici în anexele raportului nu se face o analiză particulară, pe fiecare produs, a categoriei cheltuielilor efectuate, ci se indică, raportat la fiecare factură, suma globală a cheltuielilor cu materii prime sau materiale auxiliare.

Având în vedere lipsa unor dovezi care să susțină utilizarea produselor în discuție în scopul indicat de reclamantă, deși sarcina probei i-ar fi revenit acesteia câtă vreme este vorba de bunuri achiziționate în cantități care nasc serioase îndoieli cu privire la folosirea lor în producție și împreună cu bunuri cumpărate pentru acțiuni de protocol, Curtea a reținut că nu pot fi apreciate ca temeinice concluziile expertului în chestiunea analizată. Prim urmare, instanţa a constatat că în mod corect s-a reţinut de către organul fiscal că reclamanta avea obligația înregistrării cheltuielilor în sumă de 58.342 lei în contul 6231 „Cheltuieli de protocol”.

Având în vedere soluţia care urmează a fi pronunțată cu privire la pct. 4 lit. e din Decizie, Curtea a reținut că este corectă, în consecință, și constatarea privind suma de 8.663 lei, datorată de reclamant cu titlu de TVA, la care se face referire în la capitolul E – pct. 1.2  litera b Raportul de inspecţie fiscală. În valoarea acţiunilor de protocol de 97.887 lei  trebuie inclusă și suma de 58.342 lei, analizată mai sus, astfel că, ca urmare a depăşirii limitei cheltuielilor deductibile, în temeiul art. 21 alin. 3 lit. a din Codul fiscal și art. 128 alin. 9 lit f din Codul fiscal coroborat cu pct. 7 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, precum și art. 140 alin. 1 din Codul fiscal, în mod corect s-a stabilit că raportat la suma de 45.597 lei, reclamanta datorează TVA de 8663 lei.

Pentru toate aceste considerente, față de dispozițiile art. 312 alin. 1-2 și alin. 3 teza a II-a Cod procedură civilă, recursul reclamantei a fost respins ca nefondat, în timp ce recursul pârâtei a fost admis, cu consecința modificării în parte a sentinței atacate, în sensul respingerii în întregime a acțiunii în contencios administrativ formulate de reclamantă, inclusiv sub aspectul cheltuielilor de judecată în sumă de 1000 lei, având în vedere caracterul accesoriu al cererii privind acordarea cheltuielilor de judecată.

Domenii speta

Spete similare