Diurnă externă sau venituri din salarii sau asimilate salariilor

Diurnă externă sau venituri din salarii sau asimilate salariilor

- Codul fiscal

- art. 55 alin. 2 lit. k), art. 2963 -2965 din Legea nr. 571/2003

- art. 76 alin. 2 lit. s), art. 139-140, art. 187-188, art. 204 şi art. 212 din Legea nr. 227/2015

Din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 43 din Legea nr. 53/2003, art. 2 alin. 1 din Directiva 96/71/CE şi art. 3 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 344/2006 rezultă că este de esenţa delegării, respectiv a detaşării transnaţionale (care are caracteristicile delegării reglementată de art. 43-44 din legea nr. 53/2003 şi nu a detaşării prevăzută la art. 45 din acelaşi act normativ) exercitarea temporară de către salariat a activităţii în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal, scopul indemnizaţiei de delegare/detaşare transnaţională (a diurnei) fiind, conform legislaţiei naţionale (art. 3 alin. 1 lit. e) din Legea nr. 344/2006) şi a jurisprudenţei CJUE (C-393/13, par. 48), de a asigura protecţia socială a lucrătorului în cauză, compensând inconvenientele cauzate de delegare/detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit.

Întrucât din probele administrate în cauză rezultă că în perioada 01.07.2015 - 31.12.2016 reclamanta a avut încheiate contracte de prestări servicii în construcţii cu parteneri din Italia şi a emis facturi doar către aceştia, angajaţii deplasându-se, pentru prestarea muncii, în Italia, la sediul beneficiarului lucrării, precum şi faptul că aceştia din urmă nu îşi desfăşurau în mod obişnuit activitatea în România, Curtea a constatat că nu este îndeplinită condiţia caracterului temporar al prestării activităţii în alt loc/ţară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituţia delegării, respectiv a detaşării transnaţionale. Chiar dacă angajaţii intimatei se deplasau din România în Italia pentru a-şi desfăşura activitatea pe o perioadă de la o lună la trei luni, respectiv pe o perioadă limitată, nu este suficient pentru a se reţine existenţa detaşării transnaţionale, aceasta presupunând şi ca lucrătorii societăţii să muncească în mod obişnuit pe teritoriul României.

Raportat la concluzia că angajaţii intimatei nu desfăşurau temporar activitate în Italia, ci în mod obişnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate şi tratate fiscal de către societate ca diurnă externă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor.

Curtea de Apel Oradea - Secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal

Decizia nr. 441 din 21 mai 2019

1. Prin Sentința nr. (...)/CA din 04.12.2018 Tribunalul (...) a admis în parte acţiunea de contencios administrativ formulată de reclamanta SC (...) SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (...), prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...), a anulat în parte Decizia nr. (...) din 22.08.2017 şi Deciziei de impunere F-(...) nr. (...) din 29.03.2017, cu excepţia menţiunilor referitoare la obligaţia reclamantei de a achita TVA suplimentar în sumă de 10.941 lei, fără a acorda cheltuieli de judecată, reclamanta menţionând că le va solicita pe cale separată.

Pentru a pronunța această sentință instanța de fond a reținut, în esenţă, următoarele:

Cu privire la obligaţia reclamantei de a achita TVA suplimentar în sumă de 10.941 lei, s-a arătat că aceasta în cadrul contestaţiei în procedura prealabilă şi în acţiunea de faţă nu a invocat niciun fel de neregularităţi propriu zise referitor la obligaţia reclamantei de a achita TVA suplimentar în sumă de 10.941 lei, nu a administrat nicio probă care să argumenteze nelegalitatea actului administrativ atacat sau a Deciziei nr. (...) din 22.08.2017 emisă de pârâtă în soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere F-(...) nr. (...) din 29.03.2017.

Cu referire la obligaţia reclamantei de a achita impozite pe salarii şi contribuţii percepute în legătură cu salariile acordate de reclamantă angajaţilor săi în sumă totală de 612.906 lei pentru activitatea reclamantei controlată în perioada de referinţă 15.05.2013 - 31.12.2016, instanţa de fond a arătat că în mod corect reclamanta a susţinut că interpretarea dată de inspectori normelor de drept intern şi comunitar ce guvernează materia delegării şi detașării forței de muncă în spațiul comunitar este una străină de litera, dar şi de spiritul legii, plasându-se în opoziție cu prevederi cât se poate de clare ale legislației şi jurisprudenței europene.

Corelând dispozițiile de drept intern cu cele comunitare, respectiv art. 43 din Legea nr. 53/2003 şi Directiva 96/71/ CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii prezentate rezultă că societatea își delega angajații, însă noțiunii de delegare utilizată în dreptul intern îi corespunde cea de detașare transnațională, cum este ea definită în directiva prezentată mai sus.

În aceste condiții, lucrătorii societății care prestează servicii în condițiile prevăzute contractual între societatea reclamantă şi cele beneficiare, se deplasează pe teritoriul Italiei în vederea îndeplinirii sarcinilor contractuale.

Evident, acești salariați detașați transnațional, pe lângă drepturile salariale acordate, beneficiază şi de diurnă sau indemnizație de detașare, care este o sumă de bani destinată să asigure protecția socială a lucrătorilor prin compensarea inconvenientelor cauzate de detașări.

Acest lucru este statuat de Curtea Europeană de Justiție prin Hotărârea în cauza C-396/13 Sahkoalojen ammattiliitto ry/ Elektrobudowa Spolka Akcyina, dar este prevăzut şi de directiva amintită.

Raportând această stare de fapt la legislația internă, care prevede în cuprinsul art. 55 alin. 1 lit. i) din Codul fiscal, că doar „indemnizaţia şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte limita a de două ori şi jumătate nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice” este considerat venit asimilat salariului, rezultă că inspectorii fiscali au denaturat sensul noțiunii de diurnă şi au calculat în mod nelegal impozite şi taxe suplimentare asupra acestor sume.

În același timp, art. 55 alin. 4 lit. g) dispune că „indemnizațiile şi orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați pe perioada delegării şi detașării (...) nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile,” iar art. 296 ind. 15 lit. g) stipulează că „nu se cuprind în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii prevăzută de art. 196 ind. 4 următoarele: indemnizațiile şi orice alte sume de aceeași natură primite de salariați pe perioada delegării şi detașării (...)”.

Este evidentă interpretarea diferită din cuprinsul normei comunitare şi cea din codul muncii în legislaţia proprie, forma detaşării din norma comunitară corespunzând în legislaţia internă celei de delegare la acest moment, însă acest aspect nu are relevanţă mai cu seamă că prin prevederile constituţionale în sistemul de drept intern s-a stabilit prevalenţa dreptului comunitar faţă de cel naţional în caz de conflict – aspect reglementat expres de dispoziţiile art. 148 din Constituţie.

Prin urmare instanţa de fond a considerat că măsurile de respingere ale contestaţiei reclamantei prin Decizia nr. (...) din 22.08.2017 emisă de pârâtă în soluţionarea contestaţiei acesteia împotriva Deciziei de impunere F-(...) nr. (...) din 29.03.2017 pe argumentarea că diurnele acordate de reclamantă angajaţilor săi în deplasările la locurile de muncă din Italia pe perioada 01.07.2015 - 31.12.2016 au fost incorect respinse pe argumente legate de diferenţa crescută a fondului de diurne faţă de cel al salariilor din ţară, întrucât deplasările angajaţilor reclamantei în perioada de referinţă au avut caracter periodic limitat şi nu permanent, iar corespondenţa dintre noţiunea din dreptul comunitar al detaşării este asimilabil cu noţiunea de delegare potrivit actualului cod al muncii sub aspectul definiţiei date la deplasarea temporară a unui angajat transfrontalier care pe lângă salariu are dreptul de a beneficia fără a fi supus impozitării de cheltuieli de diurnă, cazare şi transport – aspecte reglementate şi în România dar prin raportare la o noţiune terminologică diferită din punct de vedere semantic.

2. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței pronunţate de instanţa de fond, a declarat recurs recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...), solicitând admiterea recursului şi modificarea sentinţei, în sensul respingerii acţiunii în contencios administrativ ca neîntemeiată şi menţinerea ca temeinice ai legale a actelor administrative fiscale contestate.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta a arătat în esenţă că, în urma verificării documentelor puse la dispoziţie, echipa de inspecţie fiscală a constatat faptul că societatea (...) SRL a emis facturi de prestări servicii în domeniul construcţiilor, exclusiv către parteneri externi din Italia: (...) SRL, (...) SRL şi (...) SRL, nerealizând deloc venituri în România.

În vederea îndeplinirii obligaţiilor din contractele încheiate cu partenerii externi, angajaţii (...) SRL se deplasează, în permanenţă, în Italia. De altfel, specificul activităţii acestei societăţi este ca personalul-muncitor angajat să lucreze în permanenţă la sediul beneficiarului, indiferent de locaţia acestuia.

Pe perioada deplasării, societatea a acordat salariaţilor, pe lângă salariul minim pe economie (venituri pentru care s-a calculat impozit pe salarii şi contribuţii) şi sume de bani încadrate ca „diurnă”, sume neimpozitate.

Astfel cum au declarat în fata instanţei şi martorii (...) şi (...), ambii foşti angajaţi ai (...) SRL, deși neprevăzută în contracte, clauza de mobilitate era perfect asumată.

Prin urmare, tocmai neprecizându-se clauza de mobilitate, asumată de altfel de societate (așa cum rezultă din declaraţiile martorilor), s-a denaturat în totalitate natura sumelor acordate drept compensaţie pentru desfăşurarea activităţii salariaţilor în străinătate. Chiar dacă există întreruperi în activitate în cazul unor salariaţi, aceasta se puteau datora altor cauze (de ex. concediilor de boală, de odihnă, etc.), ceea ce nu schimbă caracterul permanent al desfăşurării activităţii salariaţilor în Italia, având în vedere că societatea nu realizează venituri în România.

Mai mult, potrivit legislaţiei europene, dar şi române, societăţile au obligaţia de a asigura salariaţilor cel puţin salariul minim din ţara în care își desfăşoară activitatea.

Astfel cum a fost prezentat şi în Raportul de inspecţie fiscală înregistrat la AJFP (...) sub nr. F-(...) S/29.03.2017, societatea (...) SRL a acordat salariaţilor detaşaţi salariul minim din România (care a fost impozitat conform legii fiscale românești) şi acoperirea cheltuielilor de transport, cazare şi masă (în limita sumei de 87,5 euro/zi lucrătoare, cheltuieli tratate ca venituri neimpozabile), cele două venituri însumate asigurând salariul minim brut/lună din Italia, fără a fi impozitat în Italia. Aceste cheltuieli justificate de (...) SRL ca fiind de transport, cazare şi masă nu au fost suportate de societăţile italiene în beneficiul cărora a fost detaşaţi salariaţii şi nu sunt justificate cu documente.

Potrivit legislaţiei europene, indemnizaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare (precum cele de transport, cazare şi masă).

Prin urmare, arată recurenta, dacă salariaţii (...) SRL sunt consideraţi detașați în sensul Legii nr. 344/2006 modificată prin O.U.G nr. 28/2015, pentru a se asigura condiţia de salariu minim din ţara în care este detaşat salariatul (Italia), trebuie să se includă în venitul impozabil (şi, implicit, impozitate) şi sumele acordate cu titlu de „diurnă sau indemnizaţie de detaşare (...) destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor prin compensarea inconvenientelor cauzate de detaşare”.

Dacă salariaţii (...) SRL nu sunt consideraţi detaşaţi în sensul Legii nr. 344/2006 modificată prin O.U.G nr. 28/2015 întrucât nu îndeplinesc cel puţin una din condiţii, şi anume să fie salariaţi ai unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, astfel încât salariaţii își au locul permanent de muncă în România, s-ar da eficienţă prevederilor H.G. 518/1995 cu respectarea condiţiilor impuse de H.G 1860/2006, potrivit cărora indemnizația personalului trimis în străinătate este suma în valută acordată în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfășoară activitatea, care în cazul detaşării sunt suportate de societatea beneficiară, respectiv justificarea lor se face pe baza de documente (facturi de cazare şi masă dintr-o anumită locaţie, bonuri de combustibil, tichete de transport).

În cazul de faţă, locul de muncă permanent al angajaţilor nu este România, ci Italia, iar cheltuielile generate de detaşare nefiind suportate de către beneficiarii italieni au fost acoperite integral de (...) SRL.

Altfel spus, salariaţilor trebuia să li se asigure cel puţin salariul minim din Italia, care trebuia impozitat în România (sub formă de impozit pe salarii şi contribuţii aferente) sau în cazul în care prin contractele încheiate cu partenerii italieni s-ar fi prevăzut suportarea cheltuielilor de către aceştia, sumele primite ar fi fost impozitate integral în Italia.

Prin urmare, măsura reconsiderării sumelor acordate salariaţilor cu titlu de cheltuieli generate de detaşare şi tratarea lor ca venituri salariale pentru care se datorează impozit pe veniturile de natură salarială şi contribuţii aferente, este perfect legală.

3. Apărările formulate în cauză

Intimata (...) SRL, prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii pronunţate de instanţa de fond, cu cheltuieli de judecată.

În esență, arată intimata că societatea, al cărei obiect de activitate este legat de executarea de lucrări în domeniul construcţiilor, îşi desfăşoară această activitate prin intermediul contractelor de prestări servicii, ocazional şi în străinătate, în cazul de faţă în Italia, atunci când există solicitări în acest sens.

Această forţă de muncă detaşată în străinătate în acest scop, de către societatea intimată, prestează munca în afara ţării, pe durate limitate de timp, perioade în care, activitatea muncitorilor vizaţi este remunerată prin plata unor salarii fixe cu caracter permanent, stabilite de comun acord la angajare, dar şi a unor diurne pe zile de lucru lucrate în străinătate, menite să compenseze inconvenientele cauzate de necesitatea de a-şi desfăşura activitatea de lucrător salariat în afara ţării.

Ori, potrivit dispoziţiilor legale fiscale naţionale, respectiv disp. art. 55 alin. 4 lit. g), coroborat cu disp. art. 296 ind. 15 lit. g) din Codul fiscal, aceste diurne sau indemnizaţii de detaşare nu intră în sfera veniturilor ce trebuie impozitate, fiind deci, scutite de taxe şi impozite.

Din păcate, însă, raportul de control întocmit de reprezentanţii apelantei prin depăşirea limitelor de competenţă materială stabilite prin disp. art. 11 alin. 1 din Codul fiscal, inspectorii fiscali au reinterpretat natura juridică a acestor sume plătite cu titlu de diurnă angajaţilor în perioada în care şi-au desfăşurat activitatea în străinătate, considerând aceste venituri nişte venituri salariale pentru care se datorează impozit pe venit de natură salariată, contribuţii şi fonduri.

După cum reiese din raportul de inspecţie fiscală, s-a apreciat astfel, pe de-o parte, considerându-se că locul de muncă permanent al acestor angajaţi detaşaţi ar fi în străinătate şi nu în ţară şi, pe de altă parte, că societatea intimată ar fi aplicat în mod eronat disp. art. 43 din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, privind delegarea.

În realitate, arată intimata, însă, aşa cum se poate observa şi din probele administrate în cauză, angajaţii vizaţi de plata acestor diurne, au domiciliul stabil/permanent în România, au familiile în România, au încheiat contractele de muncă în România, cu societatea intimată care îşi are sediul social în România, România fiind şi locul în care aceasta îşi desfăşoară în mod normal activitatea, lucrările angajate şi executate în străinătate neavând un caracter permanent, ci doar ocazional.

Tocmai de aceea, muncitorii sunt detaşaţi în locaţia în care s-a făcut comanda de lucrări şi cu privire la fiecare s-a obţinut acel formular de detaşare numit A1, emis de Ministerul Muncii, care se emite pe baza contractelor de muncă şi a dovezii că se vor presta lucrări în străinătate.

Pe de altă parte, analizând şi corelând dispoziţiile dreptului intern (art. 43 - delegarea şi art. 45 - detaşarea din Codul muncii) cu cele comunitare, se observă că, în fapt, societatea intimată, conform definiţiilor din Codul muncii, îşi delega, şi nu detaşa lucrătorii la realizarea lucrărilor din străinătate, însă noţiunii de delegare din dreptul intern, îi corespunde cea de detaşare transnaţională, aşa cum este aceasta definită în Directiva 96/71/CEE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996, directivă transpusă între timp, în legislaţia internă prin Legea nr.16/2017.

Este adevărat faptul că, în cuprinsul Directivei 96/71/CEE, explicitată prin jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie (Hotărârea dată în cauza C-396/13 Sahkoalojen ammattiliitto ry/Elektrobudowa Spolka Akcyina), se arată că diurna este considerată parte a salariului minim, însă nu pentru a se pretinde un tratament fiscal similar veniturilor salariale (atribut/rol exclusiv al legiuitorului naţional), ci doar pentru a asigura/pretinde o protecţie socială a angajatului detaşat, în sensul că, prin plata acestei diurne să fie asigurată o echivalenţă între nivelul salariilor minime care ar fi stabilite eventual diferit în cele două ţări vizate.

Mai exact, prevăzându-se necesitatea de plată a unei diurne care să fie considerată parte a salariului minim se încearcă să se stabilească doar o protecţie a lucrătorului detaşat transnaţional de eventuale practici prin care angajatorul care efectuează detaşarea îl remunerează cu venituri sub cele minime stabilite pentru muncitorii din statul în care se realizează detaşarea.

4. Soluţia instanţei de recurs

Curtea, analizând recursul declarat prin prisma motivelor invocate, a dispoziţiilor legale incidente şi a actelor dosarului, a constatat că este fondat pentru considerentele prezentate în continuare.

Recurenta-pârâtă a criticat, din perspectiva art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, soluţia primei instanţe de anulare a Deciziei nr. (...)/22.08.2017 de soluţionare a contestaţiei administrative, a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-(...)/29.03.2017 şi a Deciziei de impunere nr. F-(...)/29.03.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată aferente veniturilor din salarii, arătând că a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material referitoare la diurnă şi drepturile salariale.

 Curtea, a reţinut că prin Decizia de impunere nr. F-(...)/29.03.2017, ce a fost supusă controlului de legalitate, în condiţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 281 alin. 1 şi 2 din Codul de procedură fiscală, s-au stabilit în sarcina intimatei-reclamante (...) SRL obligaţii fiscale suplimentare de plată aferente veniturilor din salarii, constând în impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor (155.318 lei), contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator (183.685 lei), contribuţia de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi (122.070 lei), contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator (3.023 lei), contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi (5.813 lei), contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator (5.813), contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale (2.906 lei), contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator (60.454 lei), contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi (63.942 lei), contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice (9.882 lei).

Obligaţiile fiscale suplimentare de plată au fost stabilite ca urmare a reconsiderării sumei în valoare totală de 1.162.566 lei, acordată pentru 17 angajaţi cu titlu de diurnă externă pentru perioada 01.07.2015 - 31.12.2016, ca fiind avantaje primite de salariaţii intimatei-reclamante.

Soluţia primei instanţe, criticată de recurentă, nu a fost împărtăşită de instanţa de control judiciar întrucât nu reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor de drept material pertinente în raport cu situaţia de fapt ce rezultă din probele administrate în cauză.

Astfel, Curtea a constatat că sunt fondate criticile referitoare la interpretarea şi aplicarea greşită, de către prima instanţă, a dispoziţiilor care reglementează delegarea şi detaşarea transnaţională, respectiv art. 43 din Legea nr. 53/2003 şi Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului.

În acest sens, se are în vedere că potrivit art. 43 din Legea nr. 53/2003 delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă, iar conform art. 2 alin. 1 din Directiva 96/71/CE „prin lucrător detaşat se înţelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal”. Art. 3 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 344/2006 defineşte salariat detaşat de pe teritoriul României ca fiind „salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, atunci când angajatorul ia una dintre măsurile prevăzute la art. 4 alin. (2)”.

Din aceste norme rezultă că este de esenţa delegării, respectiv a detaşării transnaţionale (care are caracteristicile delegării reglementată de art. 43-44 din Legea nr. 53/2003 şi nu a detaşării prevăzută la art. 45 din acelaşi act normativ) exercitarea temporară de către salariat a activităţii în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal, scopul indemnizaţiei de delegare/detaşare transnaţională (a diurnei) fiind, conform legislaţiei naţionale (art. 3 alin. 1 lit. e) din Legea nr. 344/2006) şi a jurisprudenţei CJUE (C-393/13, par. 48), de a asigura protecţia socială a lucrătorului în cauză, compensând inconvenientele cauzate de delegare/detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit.

În fapt, în baza probelor administrate în cauză, judecătorul fondului a stabilit că în perioada 01.07.2015 - 31.12.2016 reclamanta a avut încheiate contracte de prestări servicii în construcţii cu parteneri din Italia şi a emis facturi doar către aceştia, angajaţii deplasându-se, pentru prestarea muncii, în Italia, la sediul beneficiarului lucrării, durata deplasării conform ordinelor de deplasare depuse la dosar fiind de o lună.

Totodată, instanţa de control judiciar a reţinut că din probaţiunea administrată în cauză nu rezultă că angajaţii intimatei îşi desfăşurau în mod obişnuit activitatea în România, intimata limitându-se doar la a susţine acest fapt, fără însă a-l proba.

Astfel, Curtea a constatat că în mod greşit a stabilit prima instanţă că au fost acordate legal sume de bani cu titlu de indemnizaţie de delegare (diurnă), întrucât în perioada 01.07.2015 - 31.12.2016 locul obişnuit de muncă al angajaţilor intimatei-reclamante a fost în Italia, şi nu în România, la sediul angajatorului. Pe cale de consecinţă, nu este îndeplinită condiţia caracterului temporar al prestării activităţii în alt loc/ţară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituţia delegării, respectiv a detaşării transnaţionale. Chiar dacă angajaţii intimatei se deplasau din România în Italia pentru a-şi desfăşura activitatea pe o perioadă de la o lună la trei luni, respectiv pe o perioadă limitată, nu este suficient pentru a se reţine existenţa detaşării transnaţionale, aceasta presupunând şi ca lucrătorii societăţii (...) să muncească în mod obişnuit pe teritoriul României.

Raportat la concluzia că angajaţii intimatei nu desfăşurau temporar activitate în Italia, ci în mod obişnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate şi tratate fiscal de către societate ca diurnă externă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. 2 lit. k), art. 2963 - 2965 din Legea nr. 571/2003 şi art. 76 alin. 2 lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 şi art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În ceea ce priveşte susţinerea intimatei-reclamante în sensul că recalificarea diurnei ca drept salarial supus impozitării este nelegală raportat la faptul că potrivit Directivei 96/71/CE diurna este considerată parte a salariului minim, Curtea a înlăturat-o având în vedere considerentele mai sus expuse potrivit cărora angajaţii acesteia nu au avut calitatea de lucrători detaşaţi în sensul prevăzut în actul comunitar.

Împrejurarea că intimata ar fi obţinut Formularul A1, emis de Ministerul Muncii, necesar pentru a putea detaşa forţă de muncă în Uniunea Europeană, nu este de natură a justifica stabilirea nelegalităţii actelor contestate având în vedere că în cazul lucrătorilor acestei societăţi nu sunt îndeplinite condiţiile detaşării transnaţionale.

Nu poate fi primită nici apărarea intimatei în sensul nelegalităţii actelor administrativ-fiscale contestate ca urmare a depăşirii de către organul de control a limitelor competenţei materiale prevăzută de art. 113 alin. 1 Cod procedură fiscală şi art. 11 alin. 1 Cod fiscal, având în vedere că acest din urmă articol stabileşte abilitatea autorităţii fiscale de a reîncadra forma unei activităţi pentru a reflecta conţinutul economic real al acesteia în vederea stabilirii juste a sumei unui impozit sau a unei taxe. Ori, prin reconsiderarea sumelor acordate cu titlu de diurnă ca fiind avantaje primite de salariaţi, în baza probelor strânse cu ocazia controlului, a fost determinată starea de fapt fiscală reală.

Fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă Curtea, în temeiul art. 496 alin. 2 din acelaşi act normativ, a admis recursul formulat, a casat în parte sentinţa primei instanţe, şi rejudecând cauza a menţinut Decizia nr. (...)/22.08.2017 de soluţionare a contestaţiei administrative, Raportul de inspecţie fiscală nr. F-(...)/29.03.2017 şi Decizia de impunere nr. F-(...)/29.03.2017 şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată aferente veniturilor din salarii.

În cauză nu s-au acordat cheltuieli de judecată recurentei, care a câştigat procesul, nefiind solicitate.

Domenii speta

Spete similare