Recurs. Estimarea bazei de impozitare, în situația în care nu poate determina situația fiscală corectă

DREPT ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Recurs. Estimarea bazei de impozitare, în situația în care nu poate determina situația fiscală corectă

- Ordinul ANAF nr. 3389/2011

- art. 106 Cod procedură fiscală

În situațiile în care organul fiscal este îndreptățit să stabilească prin estimare bazele de impozitare, acesta identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale și are obligația menționării în actul de impunere a motivelor de fapt și a temeiului de drept care au determinat folosirea estimării, precum și a criteriilor de estimare.

Sunt neîntemeiate afirmațiile reclamantei în sensul că organul fiscal ar fi trebuit să aibă dovezi directe asupra exploatării resurselor miniere. De altfel, reclamanta își invocă propria culpă în neîndeplinirea obligațiilor legale în materie de ținere a contabilității/inventariere, pentru a critica actele administrativ fiscale.

Pe de altă parte, potrivit art. 280 alin. 2 Cod procedură civilă, registrele profesioniștilor, neținute cu respectarea dispozițiilor legale, fac dovadă contra celor ce le-au ținut și nu invers, cum susține reclamanta.

Curtea de Apel Oradea – Secția de contencios administrativ și fiscal

Decizia nr. 475 din 23 iunie 2022

Prin Sentința nr. (...) din 17.03.2022, Tribunalul (...) a admis în parte acțiunea de contencios administrativ formulată de reclamanta SC (R) SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (...), prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice (J) și în consecință:

A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației 105/16.03.2020, a admis în parte contestația și a anulat în parte Decizia de impunere nr. F-(...)78/20.08.2019 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. F-(...)47/20.08.2019, în ce privește suma de 626.513 lei, reprezentând redevențe miniere stabilite suplimentar.

A respins restul pretențiilor formulate de reclamantă și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 5330 cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această sentință instanța a reținut că prin Decizia de impunere nr. F-(...)78/20.08.2019 s-au stabilit în mod suplimentar în sarcina societății reclamante obligații fiscale în sumă totală de 638.996 lei, reprezentând: suma de 626513 lei – redevențe miniere și suma de 12.483 lei – TVA.

Organele fiscale au reținut că pe perioada 01.01.2015 - 31.07.2018 reclamanta a omis colectarea TVA aferent livrărilor de produse de balastieră, respectiv pentru suma de 12.483 lei calculată la o bază impozabilă suplimentară de 53.031 lei, această obligație fiind determinată de aplicabilitatea dispozițiilor art. 137 alin. 1 lit. a) din Legea nr.571/2003 (cod fiscal vechi) și a dispozițiilor art. 286 alin. 1 lit. a) din Legea nr.227/2015 (cod fiscal nou) și că pe perioada 01.01.2013 - 31.07.2018, reclamanta a exploatat resurse minerale (produse de balastieră) în afara perioadei de valabilitate a Permisului de exploatare, fără a calcula, declara și achita redevențe miniere, respectiv pentru suma de 626.513 lei, această obligație fiind determinată de aplicabilitatea dispozițiilor art. 44 alin. 1, art. 45 alin. 1 lit. d), art. 45 alin. 1 lit. f), art. 45 alin. 4 și art. 47 alin. 1, toate din Legea nr. 85/2003.

În fapt, în perioada supusă inspecției fiscale societatea reclamantă a deținut două permise de exploatare minieră, pentru nisip și pietriș, respectiv Permisul de exploatare nr. (xxx)/27.04.2012, valabil pentru perioada 28.04.2012 - 27.04.2013 și Permisul de exploatare (yyy)/21.06.2013, valabil în perioada 22.06.2013 - 21.06.2014.

Prin Încheierea nr. (...)/F/27.07.2015 pronunțată de Tribunalul (...) în dosar nr. (...)/2015, în privința societății reclamante a fost declanșată procedura insolvenței.

În urma unui control efectuat de o echipă de inspectori antifraudă, s-a întocmit Procesul verbal nr. (...)/04.07.2018 prin care s-a constatat că societatea reclamantă a efectuat în perioada 28.06.2013 - 31.12.2016, livrări de nisip și pietriș, pentru care nu a declarat și nu a achitat redevența minieră, respectiv avea la data efectuării controlului o lipsă la inventar a stocului scriptic de produse de balastieră în valoare de 1.548.009 lei, acesta neputând fi identificat fizic.

În urma inspecției fiscale s-a constatat că în perioada verificată, societatea reclamantă nu a condus o evidență primară și nici una cantitativă a produselor miniere extrase în vederea comercializării, evidențierea acestora fiind realizată doar valoric în contul 345 ”Produse finite”, prin centralizarea lunară a avizelor/facturilor de livrare.

Stocul evidențiat în acest cont era 0 la data de 31.12.2015, iar conform Bilanțului contabil, pe data de 31.12.2016 a fost evidențiată în acest cont suma de 1.548.009,38 lei.

Conform Raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, soldul contului 345 la data de 31.12.2015 era într-adevăr 0, expertul ajungând la această concluzie în urma recalculării rulajelor de intrare și de ieșire ale contului.

Legat de acest aspect, instanța a reținut că administratorul judiciar a arătat că acest stoc ar fi existat în fapt, din acest stoc fiind efectuate livrările ulterioare, chiar dacă nu erau înregistrate în evidența contabilă.

În același sens au fost și explicațiile administratorului societății reclamante, care a precizat că nu a știut că stocul de produse de balastieră nu este evidențiat, precum și că după expirarea permisului nu a mai existat producție, livrările efectuându-se din stocurile existente.

Cu toate acestea, existența unui stoc de produse nu a fost identificată și nici evidențiată în Procesul verbal de inventariere întocmit de administratorul judiciar la data de 15.09.2015.

Împrejurarea că societatea a extras nisip și pietriș, pe care l-a valorificat prin vânzare, după expirarea permisului de exploatare, rezultă din datele furnizate de ANRM și IPJ (J), societatea fiind și sancționată contravențional.

Așadar, din probele existente rezultă clar că societatea reclamantă a efectuat livrări de pietriș și nisip în afara valabilității permisului de exploatare, pentru care nu a declarat și calculat redevențe miniere.

Însă, raportat la probatoriul administrat în cauză, instanța a apreciat că în mod eronat organul fiscal a calculat redevențe miniere prin raportare la soldul stocului 345 ”Produse finite”, evidențiat ca sold inițial la 01.01.2016, cu toate că acest stoc nu a fost identificat faptic.

Prin expertiza fiscală efectuată în cursul cercetării judecătorești, în primul ciclu procesual, s-a concluzionat, în urma analizării situației ce rezultă din evidența contabilă că soldul contului 345 „produse finite”, la data de 31.12.2015 este 0 și cantitatea de produse de balastieră este 0.

De asemenea, expertul a explicat și demonstrat în cadrul raportului de expertiză că în urma examinării soldurilor finale ale balanței contabile la 31.12.2015 generate în aplicația ANCORA și soldurile inițiale ale balanței contabile ianuarie 2016 din aplicația SAGA, aproape toate conturile au fost preluate eronat. Astfel, soldul contului 345 - Produse finite, la finele anului 2015 are valoare de 0 lei, iar la începutul anului 2016 are valoarea de 1.548.009, 38 lei, această valoare fiind preluată în mod eronat.

Prin urmare, instanța a considerat că reclamanta a dovedit că suma de 1.548.009, 38 lei a fost preluată în mod eronat în contul 345 „produse finite”, prin urmare, calculul redevențelor miniere prin raportare la această sumă nu este corectă.

Astfel, din art. 118 din HG 1208/2003 rezultă că redevența minieră se calculează pe cantitatea produsă sau extrasă de nisip și pietriș, or această cantitate nu a fost stabilită.

Astfel, în cauză sunt indicii că societatea reclamată a efectuat livrări de pietriș și nisip în afara valabilității permisului de exploatare, pentru care nu a declarat și calculat redevențe miniere, dar câtă vreme cantitatea de produse balastiere nu a fost determinată sau estimată, cuantumul redevențelor miniere nu poate fi stabilit.

Împrejurarea că sarcina probei era în sarcina reclamantei, nu a fost reținută de instanță, în raport de art. 63 alin. 1 și 5 Cod procedură fiscală.

Ceea ce trebuia să dovedească în cauză societatea reclamantă era existența/inexistența soldului în contul 345 „produse finite” la data de 01.01.2016 și nu cantitatea de produse balastiere livrate în afara valabilității permisului de exploatare.

De altfel, organul fiscal recunoaște că în lipsa unei expertize tehnice, cantitatea de produse de balastieră exploatată de reclamantă este imposibil de stabilit cu exactitate.

În ce privește soluția de respingere ca nemotivată a contestației formulată de societatea reclamantă în ce privește suma de 12.483 lei, reprezentând taxă pe valoare adăugată, instanța a reținut art. 269 alin. 1 lit. c) și d) Cod procedură fiscală și a constatat că reclamanta nu a formulat niciun fel de critici cu privire la aceste constări ale organului fiscal, or, conform art. 11.1 lit. b) din Ordinul 3741/2015 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală Contestația poate fi respinsă ca: b) nemotivată, în situația în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt și de drept în susținerea contestației.

Prin urmare, instanța a reținut că soluția organului de soluționare a contestației de respingere ca nemotivată a contestației vizând stabilirea sumei de 12.483 lei, TVA suplimentar este legală și temeinică.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (...), prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice (J), solicitând admiterea recursului și modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii.

În motivare, recurenta a arătat că o forma de evaziune fiscală este aceea care se face în afara contabilității. Nicio expertiză contabilă nu are cum să dovedească faptul că o societate care face evaziune fiscală, prin neîntocmirea documentelor financiar-contabile impuse de legiuitor a determinat corect stocurile de produse de balastieră exploatate și implicit obligațiile datorate bugetului de stat.

Instanța nu ia în considerare în luarea hotărârii sale niciuna dintre împrejurările descrise de echipa de inspecție fiscală și anume:

Potrivit Legii minelor art. 45, alin. (4) “redevența minieră este datorată din ziua începerii realizării producției”, prin urmare se calculează la producția obținută și nu la producția livrată. Producția însă, nu a fost niciodată evidențiată cantitativ-valoric pe zile, lună, ani. Așadar societatea nu a evidențiat niciodată stocul real de produse de balastieră exploatat. Ba livrează doar ce a exploatat, ba afirmă că a deținut un stoc din care a livrat după expirarea licenței (stoc care azi este tratat de expertul contabil și de instanță ca inexistent, o simpla greșeală de contabilizare).

În condițiile în care nu au fost întocmite documente (avize, facturi) și prin urmare nici o evidență contabilă corectă, deși instanța admite faptul că societatea a exploatat în afara permisului și a perimetrului (atât în (L1), cat și în (L2), reprezentanții ANRM și ai Primăriei, consemnează exploatări efectuate de societate în afara perimetrelor), singura concluzie este că instanța admite că există evaziune fiscală, dar pentru simplul fapt că nu se poate determina cantitatea de produse de balastieră pe baza expertizei contabile, ea nu există și prin urmare nu este sancționată.

Fără acte (rapoarte zilnice de producție, fișe de magazie, bonuri de consum, personal angajat la punctul de lucru cu atribuții în conducerea evidenței primare a cantității excavate) expertiza contabilă este fără obiect. Aflarea adevărului se putea face doar printr-o expertiză tehnică (deja efectuată de (S) SRL, dar rămasă neachitată). Se pare că n-au existat bani pentru expertiza tehnică, dar se cheltuie fonduri publice pentru plata cheltuielilor de judecată și pentru expertiza contabilă realizată după o contabilitate despre care deja instanța a admis că nu respectă un principiu director și imperativ, căruia i se subordonează toate principiile și regulile contabile: principiul imaginii fidele.

În plus, expertiza contabilă nu lămurește motivul pentru care au fost atâtea greșeli în evidența contabilă, pe care instanța se pare că le admite, indiferent de natura lor neprecizată, ca fiind normale și acceptabile. În contabilitatea condusă în partidă dublă nu pot exista greșeli în atâtea conturi decât dacă sumele sunt potrivite cu atenție și în cunoștință de cauză, deoarece în balanța de verificare totalul sumelor debitoare întotdeauna trebuie să fie egal cu totalul sumelor creditoare.

De asemenea se pare că este relevantă neefectuarea unei inventarieri faptice a patrimoniului de către lichidatorul judiciar, care la momentul respectiv trebuia să vadă stocul vândut ulterior. Or, dacă stocul nu a existat, din ce s-ar fi vândut, dacă nu din produse de balastieră exploatate și neevidențiate. În acest caz, ce anume garantează că s-a exploatat doar atât cât s-a facturat. În plus, pare să nu conteze faptul că au fost depuse ani la rând bilanțuri contabile cu sume în fals, sume despre care azi se spune că sunt simple greșeli.

Totodată este de neînțeles de ce, în condițiile în care a fost prinsă că a exploatat în afara perimetrelor, că nu a condus evidența contabilă care să respecte fidel realitatea (respectiv cantitatea de produse de balastieră exploatate și implicit redevența datorată bugetului de stat) sarcina probei aparține tot ANAF și nu societății.

Echipa de inspecție fiscală a determinat pe baza cifrelor înscrise de societate ani la rând în bilanțurile contabile verificate de lichidatorul judiciar și depuse la organul fiscal competent redevența minieră datorată și nedeclarată, respectiv neachitată bugetului de stat, în suma de 626.513 lei.

În concluzie, hotărârea instanței reflectă o situație preluată în baza unei opinii personale a expertului judiciar, fără fundament real, iar în cele din urmă, singurul motiv care mai poate fi invocat în formularea căii de atac este acela de aflare a adevărului.

Totodată, potrivit regulii nemo auditur propriam turpitudinem allegans nimănui nu-i este îngăduit să se prevaleze în fața justiției de propria culpă pentru a valorifica un drept, invocând nerespectarea de către el însuși a unor norme legale care de altfel nu au caracter imperativ.

Potrivit art. 73 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală ”Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal”, or înscrisurile și documentele puse la dispoziția echipei de inspecție fiscală sunt lipsite de forța probantă în acest sens.

Cu privire la capătul de cerere, privind acordarea cheltuielilor de judecată în cuantum de 5330 lei, recurenta solicită respingerea acestuia ca neîntemeiat.

În drept, recurenta a invocat dispozițiile legale menționate în cuprinsul recursului.

Prin întâmpinare, intimata SC (R) SRL prin lichidator judiciar (Lj) IPURL a solicitat respingerea recursului.

Pe cale de excepție, intimata a invocat nulitatea cererii de recurs raportat la dispozițiile art. 488 și 489 din Codul de procedură civilă.

Din analiza motivelor de recurs nu poate fi identificată motivarea în drept a recursului, respectiv care sunt prevederile de la art. 488 Cod procedură civilă pretins a fi nerespectate de către instanța de judecată.

Motivele invocate de recurentă nu au în vedere încălcarea normelor de drept material, ci fac referire la aspectele ce țin de fondul cauzei, aspecte care au fost analizate amănunțit de către instanța de judecată, respectiv nu arată care ar fi motivele străine de natura cauzei atâta timp cât motivarea instanței de judecată are la bază probele administrate în dosar.

Recurenta reia prin cererea de recurs susținerile sale făcute în fața instanței de fond fără ca motivele invocate de aceasta să se încadreze în dispozițiile art. 488 alin. 6 și 8 pe care le invocă, neputând fi primit un recurs ce urmărește rejudecarea fondului.

Cu privire la caracterul nefondat al recursului, intimata arată că, în speță, constatările organului de control au la bază o eroare contabilă privind preluarea unui sold al cărei valoare nu este corectă.

Calcularea sumelor suplimentare stabilite de către organul de control au la bază eroarea contabilă privind preluarea soldului contului 345 în balanța din luna ianuarie 2016 în sumă de 1548009,38 lei în condițiile în care la sfârșitul anului 2015 soldul contului 345 era 0 (zero).

Având în vedere existența acestui sold eronat organul de control a calculat sume suplimentare de plată în sarcina societății prin estimare, pe baza metodei produsului/serviciului și a volumului deși putea să determine într-un mod mult mai corect în baza livrărilor efectuate de societate. Organul de control nu a ținut cont de balanța corectă cu ocazia stabilirii sumelor, luând în considerare doar balanța cu soldul preluat eronat.

În mod corect, a stabilit instanța de judecată faptul că potrivit Legii 85/2003, art. 45 alin. l, redevența minieră cuvenită bugetului de stat se stabilește la încheierea licenței ori la eliberarea permisului de exploatare, astfel încât stabilirea acesteia ca fiind datorată pentru perioada 21.07.2014 - 31.07.2018 raportat la soldul contului 345 este nelegală cu atât mai mult cu cât acest sold a fost preluat greșit în contabilitate.

Momentul nașterii obligației de plată a redevenței miniere este 21.06.2014 când s-a încheiat licența. Prin urmare, orice sume reprezentând redevențe miniere puteau fi stabilite doar pentru anul 2014 când a expirat licența, nu și pentru perioada 2015 - 2018. Stabilirea unor sume constând în redevențe miniere pentru perioada 2015 - 2018 este nelegală, momentul nașterii creanțelor fiind anul 2014 și nu perioada 2015 - 2018 cum greșit s-a reținut prin R.I.F.

Pentru livrările de produse pe care societatea le-a efectuat după expirarea licenței societatea a achitat impozitele și taxele aferente, iar stocurile au fost la nivelul livrărilor efectuate, neputând fi livrat ceva ce nu exista.

Contrar celor menționate în R.I.F., în perioada 2015 - 2018 (R) SRL nu avea cum să exploateze produse de balastieră întrucât nu era proprietarul terenurilor de pe care se presupune că s-ar fi exploatat, acestea fiind înstrăinate la data de 07.07.2015 conform Contractului de dare în plată autentificat sub nr. (...)/07.07.2015 de către notarul public (...) din (...). Întreaga constatare a inspectorilor fiscali are la bază indicii indirecte cu privire la faptul că (R) SRL ar fi fost cea care ar fi exploatat resursele miniere, însă nu există nicio dovadă directă a acestui fapt, ci există o eroare contabilă dovedită cu probele de la dosar.

În drept, intimata nu și-a motivat în mod expres susținerile.

Examinând sentința recurată, prin prisma motivelor de recurs invocate, Curtea a apreciat recursul ca fiind întemeiat.

Cu titlu prealabil, instanța a reținut că întrucât nu s-a formulat recurs de către intimata reclamantă cu referire la respingerea cererii în anularea TVA stabilită prin decizia de impunere, statuările instanței de fond asupra acestui aspect au intrat în puterea lucrului judecat, în temeiul art. 430 alin. 2 Cod procedură civilă, și nu pot face obiectul analizei instanței de recurs, aceasta fiind obligată a se pronunța în limitele investirii, nefiind identificate motive de casare de ordine publică.

Recurenta susține mai mult critici aduse sentinței pronunțate, arătând că în mod greșit s-a stabilit de prima instanță că sarcina probei revine ANAF, că hotărârea preia opinia personală a unui expert, fără însă a avea un fundament real, instanța ignorând principiul aflării adevărului, dar și că instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material în ce privește determinarea cantității de produse de balastieră livrate în situația lipsei evidenței contabile.

Curtea a analizat mai întâi motivul de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 Cod procedură civilă – încălcarea, de către prima instanță, a regulilor de procedură în materia probelor a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității hotărârii.

Recurenta se referă la nelegala inversare a sarcinii probei. Potrivit art. 249 Cod procedură civilă, cel ce face o susținere în cursul procesului trebuie să o dovedească.

Acest motiv de recurs nu a putut fi reținut, întrucât instanța a examinat probele propuse de recurentă, concluzionând că aceasta a dovedit că afirmațiile sale din acțiune în sensul că suma de 1.548.009,38 lei a fost preluată în mod eronat în contul 345 ”produse finite”, astfel că un calcul al redevenței la această sumă nu este corect.

Prin urmare, instanța a apreciat că reclamanta și-a dovedit susținerile, fără ca acest fapt să poată constitui o inversare a sarcinii probei.

Instanța a găsit întemeiate motivele de recurs vizând nelămurirea stării de fapt, neexaminarea tuturor probelor administrate în prezenta cauză, însușirea opiniei expertului judiciar, critici ce se înscriu în motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 Cod procedură civilă.

Potrivit art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod procedură civilă, hotărârea atacată este nelegală dacă nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai străine de natura cauzei.

Art. 425 alin. 1 lit. b) Cod procedură civilă, prevede obligația pentru instanță de a indica în considerentele hotărârii, obiectul cererii, susținerile părților, pe scurt expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se motivele pentru care s-au admis cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Motivul de recurs prev. de art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod procedură civilă vizează nu numai ipoteza în care lipsesc considerentele hotărârii, dar și când acestea sunt contradictorii sau nu au nici o legătură cu cauza, deoarece și această situație poate fi calificată ca nemotivare a hotărârii, adică sancționează atât lipsa motivării cât și motivarea inexactă sau ineficientă.

Motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, iar lipsa acesteia atrage nelegalitatea ei, scopul motivării fiind acela de a fundamenta și explica măsurile adoptate de instanță în cadrul dispozitivului.

Instanța de recurs a constatat că motivarea instanței de fond este inexactă, aceasta reținând o stare de fapt fără a examina probele administrate în cauză. Instanța a ignorat constatările inspectorilor fiscali și conținutul raportului de inspecție fiscală ce relevă determinarea prin estimare a bazei de impozitare.

Hotărârea de fond cuprinde și considerente contradictorii întrucât, deși reține că reclamanta a efectuat livrări de pietriș și nisip, pentru care nu a declarat redevențe miniere, totuși apreciază că imposibilitatea determinării cantității exacte conduce la imposibilitatea stabilirii redevențelor miniere datorate.

Instanța de fond trebuia să ia în considerare, ca premisă în examinarea legalității deciziei de impunere, constatările inspectorilor fiscali și modul de calcul al redevenței aplicat, or, aceste aspecte nu sunt verificate de către instanța de fond, respectiv legalitatea procedurii de estimare a bazei impozabile, ci așa cum susține recurenta, instanța își însușește opinia expertului judiciar.

În raport de aceste considerente, s-a constatat că instanța de fond, ignorând modul de stabilire prin estimare a bazei impozabile ce a determinat calculul redevenței miniere, precum și probele ce au stat la baza acestui calcul, nu a stabilit și nici nu putea stabili o stare de fapt temeinică, amănunțită și solidă, sprijinită de probele administrate.

În acest context, instanța de fond nu a analizat apărările recurentei pârâte și nici legalitatea și temeinicia actului administrativ contestat, motivarea hotărârii fiind inexactă și cuprinzând motive contradictorii și străine de natura pricinii, situație care echivalează cu necercetarea fondului cauzei.

Constatând întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă, nu s-a mai impus examinarea celorlalte critici formulate.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 498 alin. 2 Cod procedură civilă, instanța de recurs a admis recursul declarat de recurenta-pârâtă, împotriva Sentinței nr. (...)/CA din 17.03.2022 pronunțată de Tribunalul (...) pe care a casat-o cu reținere pentru o nouă judecare, având în vedere că în cauză s-a mai dispus o dată casarea cu trimitere spre rejudecare.

În rejudecare, instanța de recurs a reținut următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. F-(...)78/20.08.2019 s-au stabilit în mod suplimentar în sarcina societății reclamante obligații fiscale în sumă de 626513 lei – redevențe miniere, în baza raportului de inspecție fiscală întocmit în prealabil.

Contestația reclamantei a fost respinsă prin Decizia de soluționare a contestației nr. 105/16.03.2020.

În actele administrativ fiscale contestate, organele fiscale au constatat că în perioada verificată 01.01.2013 - 31.07.2018, reclamanta a exploatat resurse minerale (produse de balastieră), în afara perioadei de valabilitate a Permisului de exploatare, fără a calcula, declara și achita redevențe miniere.

Inspectorii fiscali au reținut că în perioada 28.07.2015 - 31.07.2018, reclamanta a efectuat livrări de produse de balastieră, fapt ce rezultă din balanțele de verificare întocmite la 31.12.2016, 31.12.2017 și 31.12.2018, ce au preluat un sold din balanța de verificare din 31.12.2015. De asemenea, la începutul anului 2016 în contabilitate se înregistrează un stoc de produse de balastieră în sumă de 1.548.009 lei (echivalent a 172.000 mc), care la momentul controlului nu exista faptic.

Având în vedere înscrierile din contabilitate, inspectorii fiscali au apreciat necesar a se efectua o expertiză tehnică prin care să se stabilească ce cantități de produse de balastieră au fost extrase din perimetrele exploatate de reclamantă, prin Decizia nr. 15/30.10.2018 fiind suspendată inspecția fiscală în acest scop.

Până la data finalizării RIF – 20.08.2019, vreme de aproximativ 10 luni, reclamanta nu a reușit întocmirea expertizei, cu motivarea că nu deține resursele financiare necesare.

Prin urmare, echipa de inspecție fiscală a întocmit situații anuale centralizatoare a facturilor fiscale prezentate de societate, cu care aceasta a justificat livrarea de produse balastiere, situație ce se regăsește la fila 75 din dosarul de fond inițial și a stabilit echivalentul cantitativ al soldului contului 345 ”Produse finite” în valoare de 1.548.009 lei.

Echipa de inspecție fiscală a procedat la estimarea bazei de impunere, prin metoda produsului/serviciului și a volumului, prevăzut de ordinul ANAF nr. 3389/2011, pornind de la soldul contului 345, stabilind un stoc de 172.000 mc, pe care l-a diminuat cu livrările evidențiate în 2016 (36.260 mc, recunoscut și de reclamantă), rezultând un stoc de 135.740 mc, iar raportat la prețul practicat și recunoscut de reclamantă de 9 lei/mc, a stabilit echivalentul valoric de 1.221.660 lei, asupra căruia a calculat redevența minieră.

Reclamanta însăși recunoaște, prin acțiune, existența unui stoc de 175.760 mc, ce ar fi fost livrat în perioada 2014 - 2016 (36.260 mc în 2016).

Instanța a constatat că inspecția fiscală a fost efectuată în perioada 18.09.2018 - 26.07.2019, astfel că este supusă regulilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 106 din acest act normativ, organul fiscal are dreptul să stabilească prin estimare baza de impozitare, în situația în care nu poate determina situația fiscală corectă și constată că evidențele fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul controlului fiscal sunt incorecte, incomplete, precum și în situația în care acestea nu există ori nu sunt puse la dispoziția organelor fiscale.

Raportat la evidențele fiscale incorecte și incomplete deținute de reclamantă, astfel cum și aceasta susține prin cererea de chemare în judecată, în mod corect a procedat organul fiscal la estimarea bazei de impozitare.

Astfel, în situațiile în care organul fiscal este îndreptățit să stabilească prin estimare bazele de impozitare, cum este situația din speță, acesta identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale. Organul fiscal are obligația menționării în actul de impunere a motivelor de fapt și a temeiului de drept care au determinat folosirea estimării, precum și a criteriilor de estimare.

Organul fiscal a respectat aceste prevederi legale, menționând în RIF toate motivele de fapt și de drept care a determinat folosirea estimării, dar și criteriul de estimare: metoda produsului/serviciului și a volumului.

Prin urmare, sunt neîntemeiate afirmațiile reclamantei în sensul că organul fiscal ar fi trebuit să aibă dovezi directe asupra exploatării resurselor miniere. De altfel, reclamanta își invocă propria culpă în neîndeplinirea obligațiilor legale în materie de ținere a contabilității/inventariere, pentru a critica actele administrativ fiscale. Pe de altă parte, potrivit art. 280 alin. 2 Cod procedură civilă, registrele profesioniștilor, neținute cu respectarea dispozițiilor legale, fac dovadă contra celor ce le-au ținut și nu invers, cum susține reclamanta.

Afirmația reclamantei în sensul existenței posibilității stabilirii situației fiscale exacte nu este probată prin nici un mijloc de probă în prezentul dosar. Din contră, din raportul de expertiză judiciară contabilă rezultă că nu au fost introduse în contabilitatea societății toate facturile, expertul însuși calculând o redevență de 374.472 lei, precum și că sunt erori în contabilitate ceea ce a necesitat refacerea calculelor.

Instanța a mai reținut că potrivit pct. 1.4 din Capitolul I din Anexa I a Ordinului ANAF nr. 3389/2011, metoda produsului/serviciului și a volumului constă tocmai în estimarea bazei impozabile pentru determinarea obligației fiscale, când nu se poate stabili situația fiscală exactă, în condițiile în care se cunoaște sau se poate determina numărul produselor/serviciilor comercializate/prestate sau volumul de activitate din perioada supusă controlului.

Numărul produselor/serviciilor comercializate/prestate sau volumul de activitate poate fi estimat pe baza evidenței în condițiile în care registrele întocmite conțin informații privind costul bunurilor vândute (cost de achiziție, cost de producție) și/sau folosind date și informații din diverse surse. După estimare, se aplică prețul de vânzare practicat pe unitate de produs/serviciu sau volum de activitate, determinându-se astfel venitul brut.

Or, având în vedere evidența contabilă, chiar incorect ținută, ce face dovadă contra reclamantei, precum și facturile emise de aceasta, procesul verbal de control nr. (...)/04.07.2018 întocmit de DRAF 6 (...), dar și notele de constatare întocmite de reprezentantul ANMR, reprezentanții Primăriei (L2) din care rezultă exploatarea resurselor minerale prin extragere de nisip și pietriș în perioada 22.06.2014 - 27.07.2015, efectuarea de livrări în perioada 28.07.2015 - 31.07.2018, în mod legal a putut proceda organul fiscal la determinarea venitului brut.

Astfel, potrivit adresei nr. (...)/27.09.2018, în urma măsurătorilor topografice în perimetrul (L2), a rezultat că la data de 05.07.2014 nu existau stocuri de balast sau alte produse finite depozitate pe platforma balastierei, fiind depuse trei halde de decopertă.

De asemenea, în urma controalelor ANMR a rezultat că în perioada în care deținea permis de exploatare, reclamanta a exploatat nisip și pietriș în perimetre neautorizate pe raza localităților (L1) și (L2), în urma cărora s-au format 2 lacuri, iar ulterior expirării permisului, 21.04.2014, reclamanta a continuat lucrările de exploatare și în alte perimetre decât cele autorizate inițial.

Primăria (L2), prin adresa nr. (...)/26.09.2018, a arătat că în 2015 s-a constatat că pe o suprafață de 28.000 mp în zona (...), reclamanta a executat lucrări de excavare, fără a deține permis de exploatare valabil – potrivit procesului verbal nr. (...)/10.11.2015.

Pârâta a luat în considerare și procesul verbal de inventariere nr. (...)/15.09.2015 (fila 108 dosar fond) întocmit de administratorul judiciar al reclamantei, în care nu sunt identificate stocuri de natura produselor de balastieră la sediu și la punctele de lucru.

Toate aceste motive de fapt nu au fost contestate de către reclamantă, însă aceasta critică modul de derulare a inspecției fiscale în ce privește administrarea expertizei tehnice.

Nu era necesar ca organul fiscal să apeleze la serviciile unui expert, în speță având suficiente date pentru a face o estimare. Faptul că acesta a dat posibilitatea reclamantei să se apere și să își întocmească o expertiză tehnică, nu poate determina nelegalitatea stabilirii bazei de impozitare.

Într-adevăr, în baza art. 55 din Legea nr. 207/2015, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal poate proceda la solicitarea de expertize, însă legea nu instituie o obligație de a acționa astfel, lăsând la aprecierea organului fiscal necesitatea administrării expertizei.

Or, în speță, acesta a apreciat că din ansamblul datelor și probelor pe care le deține poate stabili starea de fapt, stare de fapt ce nu a putut fi combătută cu probe de către reclamantă, cum ar fi fost o evidență contabilă ținută potrivit legii.

Pe de altă parte, în temeiul art. 10 din Legea nr. 207/2015, și contribuabilul este obligat să coopereze cu organul fiscal în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realității, și prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute, precum și să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităților ce îi stau la dispoziție.

În consecință, refuzul administrării expertizei de către organul fiscal nu poate conduce la nelegalitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ori a deciziei de soluționare a contestației, decât în măsura în care reclamanta ar dovedi vreo vătămare prin lipsa administrării ei, ceea ce nu s-a probat în speță. Simpla afirmație ca ar fi trebuit administrată și suportată de la bugetul de stat o astfel de expertiză nu este suficientă.

Nici afirmațiile reclamantei privind existența la data expirării permisului de exploatare - 21.06.2014 a unui stoc faptic, care ar fi fost livrat ulterior nu sunt susținute prin probe. De altfel, o inventariere faptică a bunurilor societății făcută de administratorul judiciar în septembrie 2015 nu evidențiază existența vreunui stoc.

Singura probă propusă de reclamantă – expertiza contabilă, nu probează aceste afirmații, în sensul existenței unui stoc la momentul expirării permisului de exploatare, ce ar fi fost livrat ulterior. De altfel, reclamanta nici nu a propus obiective în acest sens, ci a urmărit a proba soldul contului 345 ”Produse finite” la data de 31.12.2015, în sensul că ar fi fost 0, adică nu avea stoc.

Însă, și expertul contabil reține că nu poate determina cantitatea de produse de balastieră pentru că reclamanta nu are fișe de magazie pentru aceste produse și nu se poate cunoaște metoda de descărcare din gestiune folosită de aceasta. Totodată, expertul a observat că pentru anul 2016, din balanța contabilă reiese că reclamanta are intrări de produse finite în valoare de 496.451,80 lei și vânzări de produse finite de aceeași valoare, concluzionând că tot ceea ce s-a produs în acel an s-a și vândut. Pentru anul 2017, expertul reține că nu există contabilizări de intrări de produse finite și nici ieșiri de astfel de produse, cu toate că societatea emite facturi și vinde produse de balastieră.

Însuși expertul contabil concluzionează că societatea datorează redevență minieră, întrucât constată exploatarea produselor de balastieră, dar și o evidență contabilă a societății deficitară și dificil de urmărit.

Instanța a apreciat că din toate probele existente, analizate mai sus, se poate concluziona că societatea a continuat exploatarea produselor de balastieră și după expirarea permisului de exploatare, contrar celor afirmate de reclamantă prin acțiune.

Față de aceste considerente, au fost înlăturate ca netemeinice apărările reclamantei în sensul că momentul nașterii creanțelor este anul 2014, când a expirat permisul de exploatare, și nu perioada 2015 - 2018 cum s-a reținut de organele fiscale.

Pentru aceste considerente, apreciind că actele administrativ fiscale au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu prevederile Codului de procedură fiscală arătate, instanța a respins ca neîntemeiată acțiunea reclamantei.

(Decizie redactată și rezumată de judecător Claudia Carmen ORBAN)

Domenii speta

Spete similare